A 事务所审计失败案例研究摘 要注册会计师审计是保证财务报告信息真实性的一道重要防线，对于增强投资者信心保证资本市场正常运行具有重要意义。然而受到种种因素的制约，审计失败的案例层出不穷。这不但给投资人带来了损失，也让大众开始怀疑注册会计师以及会计师事务所的能力和作用。本文选取了近年来多次受到证监会处罚的 A 会计师事务所为分析对象，以A 会计师事务所对 K 公司审计失败案例为切入点，对审计失败这一常谈常新的话题进行研究，以期能够对预防审计失败的发生做出一点贡献。本文的文章结构如下：第一部分是研究背景和意义，该部分对本文的研究背景和相关的实践意义与理论意义进行阐述。第二部分阐述了相关理论基础，为后文中对案例展开研究奠定了相关的理论基石。第三部分介绍了 A 所对 K 公司审计失败的案例，主要从案例背景、K 公司的财务问题以及 A 所审计工作实施情况与实施过程中存在的问题三个方面进行阐述，并探究其审计失败的原因。第四部分是对策建议部分，针对前文发现的问题由点及面对如何预防审计失败进行分析，提出有针对性的建议和措施。第五部分是结论与展望，在这一部分对本文内容进行了回顾和总结，同时针对文章存在的不足之处作出了说明，也对审计失败今后的研究方向与成果作出了展望。本文的创新之处在于通过对 A 所的审计过程中暴露出来的问题进行分析，结合会计师事务所审计行业内存在的具有共性的问题，并以此为线索探究造成审计失败的更深层次的原因，最后探索出要解决会计师事务所审计失败屡见不鲜的情况，不仅仅要从监管、会计师事务所监管和注册会计师自身管理这几个方面入手，还需要改善事务所的客户资源获取方式。由于缺乏实务经验，因此本文提出的对策在实用性和有效性方面可能存在不足，对策的可行性尚待检验。关键词：审计失败 客户资源 注会会计师审计 四、审计失败的防范措施的建议上文分析中可以看出，K 公司在货币资金、利润总额、在建工程以及应收账款方面都存在的问题，而 A 所在审计过程中的审计工作实施也存在一定的问题在审计过程中未能够及时披露 K 公司存在的财务问题，最终导致审计失败。本部分将上文中 K 公司财务问题与 A 所审计工作情况相结合，对 A 所审计 K 公司过程中存在的问题的原因进行详细分析，从会计师事务所、注册会计师和国家监管角度对 A 所在审计过程中存在的问题的成因进行阐述。（一）加强会计师事务所对审计工作的质量控制审计工作质量是社会大众衡量会计师事务所工作能力时参考的重要指标，会计师事务所为了实现长远的发展，应当从审计质量控制要素入手，加强对审计工作各环节的管理，包括以下七个方面：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控。（二）加强注册会计师对自身能力的提升1.加强注册会计师专业胜任能力及职业道德的自我提升针对审计人员注重业务量而忽视审计工作质量的情况，会计师事务所要将质量控制的相关规定形成资料，定期向所内人员进行有关质量控制意识培养的培训，对所内人员对资料的熟悉程度和对培训的吸收程度进行考核，对考核结果进行记录。同时可以引入线上学习平台，每日对质量控制的相关内容进行定时推送，督促员工每日在学习平台上对质量控制的内容进行学习，对每日的学习情况进行积分并对积分结果进行季度性汇总 。在年终考评中引入质量控制考核结果和质量控制学习积分相关指标，使质量控制学习与所内人员收入挂钩引起所内人员重视。2.加强注册会计师在审计过程中的独立性会计师事务所应当依照自身实际情况组建员工诚信评估组，在审计助理完成工作任务后，由评估组对审计助理的诚信情况进行打分与记录并对结果进行季度汇总；对于项目经理的诚信情况由会计师事务所合伙人进行打分与记录和季度性汇总。以每季度的评分作为审计人员承接项目类型的判定依据，达到诚信标准之后可参加更加复杂的审计项目；反之，当审计人员诚信不达标时按情况对其可以参加的审计项目降级；对于不诚信的员工依据审计日志撰写的具体情况以及更高层领导反馈意见，使其停止承接业务进行职业道德学习或给予开除处理，并将开除原因及事项详细经过在会计师事务所官网上进行公示。（三）完善市场对审计工作的监管措施1.完善事务所客户资源的获取方式依据可竞争市场理论和供给需求理论，结合我国企业分类和审计定价的实际，可以 对会计师事务所客户资源的获取进行调控，减少和预防审计失败的发生。对审计过程中会计师事务所客户资源的获取方式进行调控可以在一定程度上调节注册会计师审计市场的供求关系，弱化会计师事务所之间对客户资源的恶意竞争。目前由于国家缺乏对会计师事务所的客户资源的获取方式的调控、缺乏对企业选择会计师事务所时的引导，最终由于我国注册会计师审计市场中出现了劣币驱逐良币的现象，审计失败案例也随之增加。因此，本文建议国家应对风险高、影响大以及审计费用高的公司选择会计师事务所时进行引导，对会计师事务所获取该类审计资源制定更高的标准，减少客户资源争夺。2.完善审计的聘任方式依据委托代理理论和交易费用理论，结合国内外的审计的聘任方式的现状，我国可以在改善会计师事务所客户资源获取方式后借鉴国外审计聘任方式，进一步减少审计失败的产生。根据当前国内的审计聘任制度，结合上文中委托代理理论可以看出被审计单位决定了会计师事务所的聘任，审计费用等因素会对会计师事务所的审计质量产生一定的影响 。会计师事务所为了收取审计费用保证日常经营活动的正常进行可能会作出一些影响审计结果行为，对此有必要结合会计师事务所客户资源获取的调控情况，改革和完善当前的审计聘任方式借鉴国外审计聘任方式减少审计失败的产生。3.加强对资本市场的管理目前资本市场的状况导致企业需优化其审计报告，从而加剧了审计失败的产生，国家应当采取降低进入资本市场的壁垒障碍，增加融资渠道，保障融资平台的发展等方法从多方面多角度入手解决部分企业“融资难”的问题，进而达到为资本市场的可持续发展提供良好环境的最终目的。结合客户资源的分类来看，因不同类别的客户资源对应的企业规模与融资需求不同，资本市场应按不同客户资源的不同融资需求，为不同类别的客户资源提供不同的便捷融资政策，解决不同类别客户资源“融资难”的问题，减少企业美化审计报告的需求，从根源上减少审计失败的产生。如果投资者可以识别会计师事务所提供的审计报告中的信息是否具有参考价值和较高质量，就可以避免投资者对审计报告中的信息盲目跟从减少由于审计失败造成的投资者的经济损失，与此同时也会使会计师事务所认识到审计工作质量控制的重要性，进而降低审计失败出现的概率。五、总结（一）结论本文主要基于案例分析法与文献研究法相结合的研究手段对审计失败案例的产生原因进行了论述，通过 A 所对 K 公司审计失败的事件为分析的突破口阐述并分析了导致审计失败案例出现的相关原因，进一步挖掘出引发这一系列问题的深层原因，从会计师事务所、注册会计师以及国家监管这三个方面提出管理意见。 首先，会计师事务所应从审计质量控制的要素入手，对审计流程及审计人员进行管理，提升审计业务质量减少审计失败的产生。其次，注册会计师应认识到其肩负的社会责任，主动提升自身专业胜任能力、保持审计过程中的独立性，从自身角度出发，减少审计失败的产生。最后，国家应完善对审计工作的监管措施，第一，有关部门应该出台相关政策对会计师事务所客户资源的获取方式进行调控，减少会计师事务所之间由于收入不均产生的客户资源恶性争夺；第二，应对不同类别的客户资源进行不同程度的管控，完善审计的聘任方式；第三，应加强对会计师事务所合并的监管，缓解审计过程中独立性受损问题；第四，国家应对资本市场进行管控，增加企业融资渠道。（二）不足与展望由于实践经验不足，本文提出的意见和解决办法可能并不具备完善的可实施性及全面性，其有效性尚且需要进一步验证。面对频频发生的审计失败案例，这一问题至今仍然是广大学者研究讨论的焦点，为了更深层次挖掘审计失败案例中存在的问题，加强研究理论与现实之间的联系，还需在实践中不断对这一问题进行探索和总结。尽管审计失败时有发生，但是近年来随着会计师事务所、注册会计师以及国家逐步加大对审计失败案例的防范力度，我国证监会对会计师事务所的监管力度进一步加强、配套的法律法规也在逐步完善，我国会计师事务所对审计流程以及审计人员管理力度不断加强，审计人员的独立性得以提升的同时专业胜任能力也不断提高，这都将导致审计失败的案例会逐渐减少。本文也将持续关注注册会计师审计的审计失败相关问题，不断思考解决审计失败的最有效的应对措施。 参考文献1.巴思远，“瑞华所对华泽钴镍关联方交易审计失败案例研究”，《河北经贸大学》，2019。2.吕康敏，“冯丽丽 . 媒体报道、职业能力异质性与审计质量”， 《审计研究》 ，2017，（3）：74~51。3. 马晓红，“从瑞华会计师事务所被处罚浅谈会计师事务所的质量控制”，《财会学习》，2018。4. 魏梦妍，“振隆特产财务舞弊分析基于审计目标与审计程序视角”，《中国商论》，2018。5. 彭中，“瑞华会计师事务所审计质量控制改进研究”，兰州大学，2019。6.沈中文，“浅析 2011-2016 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录一、研究的背景和意义................................................................................................................4（一）研究背景........................................................................................................................4（二）研究意义........................................................................................................................41.理论意义.............................................................................................................................42.实践意义.............................................................................................................................4二、审计失败的内涵及影响和相关理论基础............................................................................4（一）审计失败的内涵及影响................................................................................................4（二）相关理论基础................................................................................................................51.委托代理理论.....................................................................................................................52.交易费用理论.....................................................................................................................63.审计冲突理论.....................................................................................................................6 三、 A 所审计 K 公司失败案例介绍.........................................................................................6（一）案例背景........................................................................................................................61.A 所介绍..............................................................................................................................62.K 公司介绍..........................................................................................................................73.A 所与 K 公司业务关系.....................................................................................................7（二）K 公司财务问题基本情况.............................................................................................71.货币资金存在问题.............................................................................................................72.收入真实性存在问题.........................................................................................................83.在建工程真实性问题.........................................................................................................8（三）A 所审计工作实施情况及存在的问题.........................................................................91.A 所审计工作实施情况....................................................................................................102.A 所在审计过程中存在问题............................................................................................11四、审计失败的防范措施的建议..............................................................................................12（一）加强会计师事务所对审计工作的质量控制..............................................................12（二）加强注册会计师对自身能力的提升..........................................................................131.加强注册会计师专业胜任能力及职业道德的自我提升...............................................132.加强注册会计师在审计过程中的独立性.......................................................................13（三）完善市场对审计工作的监管措施..............................................................................131.完善事务所客户资源的获取方式...................................................................................132.完善审计的聘任方式.......................................................................................................133.加强对资本市场的管理...................................................................................................13五、总结......................................................................................................................................14（一）结论..............................................................................................................................14（二）不足与展望..................................................................................................................14参考文献......................................................................................................................................15 一、研究的背景和意义（一）研究背景A 会计师事务所（以下简称 A 所）连续几年被评为内资第一大所其分所遍布全国，但是近年来却屡次受到证监会的处罚。证监会于 2019 年 1 月发表声明称 A 所在审计 A 集团 2013~2014 年度财务报表的过程中未尽勤勉，证监会依法对 A 所罚款 390 万元的同时也将其业务收入 130 万元没收。同年 A 所连续审计 5 年的 K 公司被爆出财务造假，又将A 所推至风口浪尖。A 所作为内资所的“领头羊”，其存在的部分问题也是内资会计师事务所存在的共性问题。所以本文以 A 所审计 K 公司失败的案例作为切入点，从会计师事务所、注册会计师以及国家对审计项目及审计人员的监管这三个视角详细分析审计失败产生的原因。随后本文对以上问题进行归纳总结并提出解决措施和建议，其结论可以推广到大部分内资所。（二）研究意义 1.理论意义尽管迄今为止众多海内外学者对审计失败进行了大量的分析和讨论并形成了比较完善的理论体系，但随着时代的发展前人的一部分研究理论并不适用于当下所存在的问题。因此本文基于前人得出的研究成果，选取 A 所审计 K 公司的案例为入手点，试图从会计师事务所对审计质量的控制、注册会计师对自身能力的提升以及国家的监管力度这三个角度，研究审计失败案件频发的原因，从而有针对性地提出一系列措施。2.实践意义本文选取了 A 所审计 K 公司失败案例为切入点，研究会计师事务所客户资源获取方式的调控对审计质量的影响并提出解决措施和意见。力求从多个角度对审计失败的原因进行分析并提出解决意见，从根源上减少审计失败案例的产生。二、审计失败的内涵及影响和相关理论基础（一）审计失败的内涵及影响一直以来大量学者对审计失败的含义进行了分析与讨论，对于其内涵的具体内容国内外众多专家有各种不同的理解。“当代审计学”的作者美国审计领域专家 AAens 及 Loebbecke 对审计失败的理解为“注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出的错误的审计意见”。国内也有学者对审计失败进行了研究并提出了自己的观点。我国学者郑朝晖对审计失败的理解是“注册会计师在开展审计工作时出现错误而发表了不适当的审计意见”。而学者林钟高、刘先兵等人则认为审计失败是“企业的财务报表存在重大错报或漏报，而注册会计师提出了错误的审计意见。审计失败的影响极其广泛，不但会对会计师事务所的未来发展和会计师事务所的声誉带来负面影响，同时对于出具审计报告的注册会计师的职业生涯产生影响，一旦出现审计失败就会为其职业生涯带来污点。 （二）相关理论基础1.委托代理理论20 世纪 30 年代美国经济学家伯利和米恩斯通过对企业的所有权和经营权进行研究提出了委托代理理论，倡导企业应将所有权与经营权分离。委托代理理论作为契约理论中的重要内容已在经济学中被广泛应用，委托代理理论主要研究了行为主体通过契约赋予代理人一定的决策权利，并根据代理人所提供服务的质量和数量支付相对应的报酬。委托代理理论在审计业务中同样适用，企业股东委托企业的管理层对公司的日常经营活动进行管理，股东为对管理层的经营业绩的真实性进行检验将会委托注册会计师对企业管理层的经营情况进行审计，这样股东、企业管理者与注册会计师之间形成了一种双重的委托代理关系。2.交易费用理论经济学家罗纳德·科斯（Aonald Coase）在 1937 年发表的“企业的性质”中首次提出了关于交易费用的相关观点。交易费用是建立在企业与市场可以相互替代的基础上的，且交易费用可以分为事前交易费用以及事后交易费用。从会计师事务所客户资源获取的角度来说，事前交易费用多是为了获取客户资源而支付的费用，而事后交易费用则是会计师事务所对审计工作管理以及为了确保审计工作的实施而支付的费用。3.审计冲突理论审计冲突理论从审计报告的提供者和使用者这两个角度对审计过程中存在的利益冲突进行论述。该理论认为会计师事务所与注册会计师作为审计报告的提供者以外部审计方这一角色对被审计单位的经营活动情况进行评价；资本市场中的投资者作为审计报告的使用者通过审计报告能清楚了解到被审计单位的财务情况。然而被审计单位的管理层同样也是审计报告的使用者，与资本市场中的投资者不同的是管理层并不需要借助审计报告需要通过审计报告了解企业的财务情况，被审计单位的管理层希望通过审计报告向资本市场传达其经营良好的信号。 三、 A 所审计 K 公司失败案例介绍本部分主要介绍 A 所审计 K 公司审计失败的案例的情况。本部分从三个方面对案例进行介绍，首先介绍案例背景，对 A 所和 K 公司以及 A 所与 K 公司的业务关系进行了简要的介绍。而后介绍了 K 公司的财务问题以为下文的 A 所审计内容的分析做铺垫，最后对 A 所的审计流程以及 A 所审计过程中存在的问题进行阐述，从而为下文对 A 所审计失败的分析作铺垫。（一）案例背景1.A 所简介A 所作为国内首批转变为特殊普通合伙的大型会计师事务所，成立至今的二十几年间一直保持着专业的服务质量，其发展规模日益壮大业务所涉及的方向也越来越多。时至今日 A 所已经逐步成为国内会计师事务所的“领头羊”，它不仅是国内最先拥有 A+H股企业审计资格的事务所之一，同时也是美国 PCAOB（公众公司会计监督委员会）登记机构。A 所的分所遍布全国各地，客户基础雄厚，包含 40 多家央企以及 300 多家上市公司。 作为拥有近万名员工的国内第一大所，其团队中拥有合伙人 300 多名、注册会计师 2600多名、国内会计领域高层次人才 23 名，更有多人在财政部等相关国家机构内担任咨询顾问及研究人员。A 所发展的成功一方面基于其综合业务能力领跑全国，另一方面 A 所管理制度相对完善，不仅审计团队配置科学合理同时还拥有严格的工作质量审查机构。所内员工分工明确各司其职共同促进 A 所多年来的蓬勃发展。2.K 公司简介K 公司于 2001 年正式成立，历经多年发展目前已经成为一家产业链及销售链遍布全球各地的国际化大公司，主要客户超过 1600 多家。K 公司生产的产品应用涉及交通、新能源、医疗等多个领域，其不仅在注重普通民用材料的创新发展，同时致力于在航空航天材料等先进方向寻求技术突破。K 公司是一家复合材料生产销售公司，其主要业务为研发与销售高分子复合材料，具体包含功能膜材料、光学膜、光电新材料、预涂膜、化工产品（不含危险化学品）印刷器材和包装器材等多种高精尖技术产品，并提供相关技术咨询和技术服务。作为一家上市公司，K 公司多年以来一直保持着良好的营销口碑以及业内顶尖的专业研发能力。预涂膜与光学膜作为 K 公司的主要产品为 K 公司带来的高额利润①。3.A 所与 K 公司业务关系A 所表面上与 K 公司的业务关系为 6 年，据表 3-1 统计，A 所自 2013 年起对 K 公司进行财务报表审计，具体审计时间及出具审计报告类型见表 3-1。表 3-1 A 所与 K 公司业务关系表审计年份 被审计财务报表年份 审计报告类型2014 2013无保留意见的审计报告2015 2014无保留意见的审计报告2016 2015无保留意见的审计报告2017 2016无保留意见的审计报告2018 2017无保留意见的审计报告2019 2018无法表示意见的审计报告从上表可以看出，在连续出具了 5 年无保留意见的审计报告之后，K 公司于 2019 年1 月 14 日公布了兑付不确定性公告，次日 K 公司再次发布“实质性违约”公告，由此 K公司成为 2019 年首个违约的债券发行人。K 公司审计报告显示截止 2018 年 12 月 31 日，K 公司账面货币资金余额为 153 亿元，而仅仅半个月过后 K 公司就无法支付 15 亿元的债券。在 2019 年，A 所对 K 公司 2018 年的财务报表进行审计后，以大股东侵占资金、公司大额销售退回的真实性和准确性难以确认、货币资金的真实性准确性和披露的恰当性难以确认以及其他非流动资产款项交易的实质无法确认为由，出具了“无法表示意见”的审计报告。这也就让投资者和监管机构对 K 公司的货币资金的真实性产生了质疑，同时也严重怀疑 A 所审计报告的真实性。（二）K 公司财务问题基本情况在 2019 年 K 公司成为首个债券市场违约的债券发行人后，K 公司的财务问题受到社会关注。本部分对 K 公司的财务问题进行说明，为后文审计失败原因分析进行铺垫。1.货币资金存在问题①根据 K 公司 2018 年年报中第 18 “ ”页， 公司基本情况 相关内容整理。 在 2014 年，K 公司与中第一大股东 K 投资集团和北京银行西单支行签订了“现金管理合作协议”，按照协议规定北京银行西单支行对 K 公司的银行账户采用“零余额”的方式进行管理，K 公司在北京银行西单支行的资金将全部归集到 K 投资集团的账户中，且银行对账单中并不对这一事项进行说明。“上市公司治理准则（2018）”第 68 条中指出“控股股东、实际控制人与上市公司应当实行人员、资产、财务分开，机构、业务独立，各自独立核算、独立承担责任和风险”。K 公司签订的“现金管理合作协议”明显违反了准则的要求，K 公司与 K 投资集团在资金管理和使用上产生了混同对 K 公司财务的独立性造成损害，K 投资集团侵占 K 公司资金使其难以保证日常经营活动的顺利进行同时也造成了资本市场上投资者的经济损失。除此之外，K 公司的子公司张家港光电材料分别于 2016 年 1 月 22 日、2016 年 11 月14 日以及 2017 年 1 月 17 日与厦门国际银行股份有限公司北京分行签订了 3 份“存单质押合同”。随后在 2018 年 9 月 27 日张家港光电材料又与中航信托股份有限公司签订“存单质押合同”。张家港光电材料在银行和信托存款形成大额存单，又以此大额存单为 K公司的控股股东 K 集团提供担保。K 公司利用子公司的“存单质押合同”为母公司进行担保这一操作做到了掩人耳目，掩盖了 K 公司为其母公司进行担保的事实。由此，K 公司利用“现金管理合作协议”与“存单质押合同”掩盖了为母公司提供资金以及为担保的事实，使得货币资金年末余额与实际余额不符。2.收入真实性问题K 公司从 2015 年开始通过虚构光学膜销售业务来虚增营业收入，2015 至 2017 年间通过虚增收入来虚增的利润高达 119 亿元。如表 3-2 所示，根据 K 公司审计报告光学膜一直是 K 公司的重要业务。表 3-2 光学膜收入占总收入比 单位：元年份 光学膜收入 总收入 光学膜收入占比2014 3 501 685 638.75 5 037 914 835.63 69.51%2015 5 807 386 345.77 7 275 196 284.82 79.82%2016 7 515 593 227.06 9 039 124 801.68 83.15%2017 9 831 255 355.97 11 656 464 813.13 84.34%2018 7 670 566 447.22 9 001 955 694.42 85.21%通过上表可以看出，除了 2014 年光学膜收入占总收入比为 69.51%、2017 年光学膜收入占总收入比为 79.82%之外，2016 年~2018 年光学膜收入占总收入比为均在 80%以上。江苏省证监局稽查人员重点以 K 公司光学膜的外销业务及电子产品业务来还原了 K公司的造假链条：在管理层的指挥下，K 公司外销业务实际上是采用聚对苯二甲酸类塑料等基材替代光学膜经报关员审批后运到海外销售，并假借赠送他人的幌子假冒光学膜出口，再由 K 公司相关人员通过临摹国外客户签名黏贴打印一手炮制虚假的业务合同，虚构外销业务产业链，在账面虚增业务收入从而虚构利润。①3.在建工程真实性问题2015 年 12 月，K 公司非公开发行 17074.56 万股股票，每股发行价为人民币 17.57 元，募集资金净额 29.8 亿元，用于向其子公司光电材料增资，建设年产 1.02 亿平方米先进高分子膜材料项目。2016 年 9 月，K 公司再次非公开发行 29411.76 万股股票，发行价为每①根据 2019 年 11 月 19 日，证监会召开的听证会文稿整理得出。数据来源：K 公司 2014 年—2018 年审计报告 股人民币 16.32 元，募集资金净额 47.8 亿元，用于向光电材料增资，建设年产 1 亿片裸眼3D 模组产品项目和前述先进高分子项目及归还银行贷款。然而这些资金并没有真正投进所谓高分子和 3D 模组产品项目。所谓的指定供应商实际上不过是 K 公司自己的“马甲”而已。2018 年 6 月 10 日，K 公司与中国化学赛鼎宁波工程有限公司（下称化学赛鼎）、沈阳宇龙汽车（集团）（下称宇龙汽车）签订“采购委托协议”，约定由 K 公司确定下游设备供应商，化学赛鼎和宇龙汽车按照 K 公司的要求与指定供应商制作和签订供货合同并按照 K 公司要求将收到的货款转付给指定供应商。按照上述协议安排 2018 年 7 月至 2018 年 12 月间，K 公司假借支付设备采购款将募资资金账户中的资金分次转出。据调查显示 K 公司向化学赛鼎累计支付 21.74 亿元；向宇龙汽车累计支付 2.79 亿元。K 公司累计从募资资金账户中转出的资金高达 24.53 亿元，而这些资金通过 K 公司于上下游供应商的多种手段绝大部分最终回流至 K 公司。综上，K 公司利用上下游供应商以在建工程为由，将募集资金经上述操作后用于归还银行贷款、配合虚增利润等，使在建工程的账面余额与真实情况严重不符。（三）A 所审计工作实施情况及存在的问题1.A 所审计工作实施情况审计工作是指审计项目从开始到结束的过程中审计人员所采取的系统性工作步骤。审计过程可分接受业务委托和具体审计流程的实施，其中接受业务委托包括审计业务的承接、审计人员独立性的核查、了解公司经营情况等；计划审计工作；实施风险评估程序；具体审计流程的实施中包括实施控制测试和实质性程序；完成审计工作和编制审计报告这几个阶段。A 所审计过程中也按照上述审计流程对审计工作进行规划，但是审计工作执行过程中仍存在问题。在 2019 年 7 月 28 日，A 所发布了“A 所关于 K 公司项目 2015 年—2018 年年报审计主要工作情况的说明”（以下简称“说明”）该说明对 A 所审计 K 公司的整体审计流程进行了阐述，本文依据后文内容截取了部分存在问题且具有研究意义的内容进行汇总，为后文 A 所审计过程中的问题分析进行铺垫。2.A 所审计过程中存在的问题（1）函证未有效实施A 所没能实施有效的函证主要体现在，A 所未对函证中的重要事项进行披露，以不能确认 K 公司银行存款账实相符的函证作为出具审计报告的依据。在 K 公司货币资金审计过程中对 K 公司的银行函证未能有效实施，A 所在 2015 年~2018 年的审计过程中均未发现 K 公司签订了“现金管理合作协议”，银行存款年末余额账实不符这一情况，但如上文对 K 公司财务问题的分析中可以发现，该协议已经存在数年且对货币资金的影响重大。对于这一情况，A 所在“说明”中表示，审计人员在取得函证的过程中其独立性可以得到保障，审计人员亲自对 K 公司所有银行存款账户进行函证的同时，还亲自打印银行对账单并将对账单与企业银行存款这一科目的明细帐进行核对。但是在 2018 年 A 所三次对北京银行发函，银行均回应“银行存款该账户余额为 0 元，该账户在我行有联动账户业务，银行归集金额为 12,209,443,476.52 元”到目前为止，A 所依然没有公布往年取得的银行询证函，所以往年的回函内容并不明确。按照审计准则的规定，A 所应对“该账户在我行有联动账户业务”这一说明予以关注，对联动账户进行进一步核查，对联动账户具体情况进行披露，分析联动账户对银行 存款年末余额的影响，视影响程度确定审计报告类型。然而，A 所审计过程中没有对银行函证中标注的情况予以关注和进行核查，审计报告也没能关注到银行存款的特别动向，在未能确认联动账户对银行存款年末余额的影响的情况下，出具了无保留意见审计报告，A 所未能有效的控制银行函证程序，导致 K 公司操纵货币资金的手段得逞，从而对审计结果造成负面影响。（2）对存货及在建工程监盘程序实施流于形式A 所的监盘程序流于形式体现在，A 所未能在审计过程中对光学膜收入相应对存货执行适当的监盘程序，也未能对 K 公司募集资金进行的在建工程的实质进行核查。①对存货的监盘由图 3-1 可以看出，光学膜收入在 K 公司主营业务收入中占比居高不下。2014 年光学膜收入占总收入比为 69.51%、2017 年光学膜收入占总收入比为 79.82%，2016 年至2018 年光学膜收入占总收入比分别为 83.15%、84.34%和 85.21%。图 3-1 K 公司光学膜收入占比 （%） 在 2014 年，K 公司的存货增长率为 7.22%，而主营业务收入的增长为 66.42%。在 A所的连续审计过程中，存货增长率与主营业务增长率不配比的情况情况逐年恶化。2018年，K 公司的存货增长率为 2.40%，而其主营业务收入的增长为 197.36%，出现严重的不配比情况。A 所作为 K 公司的年报审计承接单位，应按照审计准则的规定，对确认 K 公司的主要盈利业务的真实性进行检验，确认 K 公司营业收入的金额是否属实。光学膜作为制造各种光学仪器的原料之一，其专业性较强，A 所盘点过程中应当借助专业人员的判断，对 K 公司存货的真实性进行检验，确认主营业务收入与存货勾稽关系真确后，出具审计报告。A 所的“声明”中说明其已经对 K 公司的销售流程进行检查，对供应商进行函证，但是该声明中回避了起重要作用的存货的监盘程序的具体内容的披露。虽然 K 公司在销售与收款流程中更改销售商品质量，以次充好虚增收入，但是由于 K 公司销售流程并不存在问题，因此审计过程中需要特别关注存货的监盘程序，关注存货状况等相关情况。上文中提到 K 公司的存货为 PET 等外品（基材），与光学膜区别巨大。根据现有资料可以发现 A 所盘点过程中未能借助专业人员的判断，由此导致未能及时发现 K 公司存货的异常情况。然而，A 所却基于这个账实不符的盘点报告，出具了无保留意见的审计 报告。由此，A 所对 K 公司存货的监盘点流于形式，没能关注到存货的风险点，最终由存货的审计失败，进而也引发了审计失败。②对在建工程的监盘由第三部分财务问题的分析可知，K 公司在资本市场上募集资金本应用于在建工程中年产 1 亿片裸眼 3D 模组产品项目和前述先进高分子项目的建造，但是 K 公司利用上下游供应商，借助在建工程，使募集资金最终流向 K 公司账户。按照审计准则的规定，注册会计师审计过程中应当对 K 公司募集资金的具体用途进行关注，对募集资金流向进行追踪，对上下游供应商与 K 公司的实质关系进行核查，确认建工程账实相符，以此作为出具审计报告的依据。裸眼 3D 膜属于光学膜，上文中提到光学膜专业性较强，因此应当在审计过程中应借助专业人士的判断，对 K 公司在建工程的实际金额进行检验。从 A 所对在建工程的审计程序来看，A 所“声明”中表示已经对在建工程相关供应商进行函证，依据 K 公司文件确认研发阶段，检查研发费用明细表及开发支出资本化或费用化处理是否正确。但是根据目前披露的资料，可以发现 A 所审计中规避 K 公司和供应商实质关系的检验，从而没能发现 K 公司对募集资金的操纵。而在在建工程的监盘过程中，A 所也没有实施有效的审计程序确认 K 公司在建工程账实相符情况，导致 K 公司实施在在建工程上的手段得逞。同时，A 所盘点过程中未能借助专业人员的判断确认 K公司在建工程金额。这一系列审计程序上的缺陷导致 A 所以虚假的在建工程盘点报告为基础，出具了无保留的审计意见。由此，监盘程序的不当是导致审计过程中未能发现以上问题的主要原因。A 所对在建工程的盘点流于形式，对审计产生了负面影响。③未执行必要的分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。K 公司过调节应收账款金额来调节营业收入发生额，使 2014 年~2017 年四年之间的营业收入呈现逐年增长的趋势，但是与此相对应的 K 公司的应收账款却在这四年间波动幅度较大。除此之外，K 公司单项计提坏账的应收账款坏账金额较大，在 2016 年~2018年间该类应收账款在应收账款总额中的占比逐年上涨。因应收账款与企业主营业务收入挂钩，对企业的日常经营活动会产生重要影响。A所在审计过程中除了利用应收账款的函证作为出具审计报告的依据，还应对应收账款与主营业务收入的勾稽关系进行检验，对应收账款中坏账的回收情况进行检查和说明。A所审计过程中应将函证程序与分析程序相结合，判断 K 公司应收账款的真实性，以此为依据确认审计报告类型。虽然 A 所“声明”中表示，已经按照相应的程序对 K 公司应收账款进行函证和替代测试。但从现有资料来看，在审计过程中，A 所未按照分析程序的要求“研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系”，A 所对应收账款与主营业务收入的勾稽关系的分析程序缺失，仅仅以函证这一单一的审计程序作为确认应收账款金额的审计证据。同时，A 所审计过程中也忽略了单项计提坏账的应收账款的可回收情况。由此，A 所在对 K 公司审计时存在分析程序缺失的问题，在未能对应收账款真实性进行确认的情况下出具了审计意见，未能发现 K 公司利用应收账款调节主营业务收入，最终造成应收账款审计失败。