我国企业增值税筹划探讨——以营改增为例【摘要】增指税作为我国流转税中重要的税种之一，不仅在国家税收收入中占很大一部分，也在许多缴纳增值税的企业在自身所缴纳的税收中占有一定的比重。2009 年增值税转型以来，依法纳税越来越受到企业的重视。企业为了实现价值最大化，增强自身的市场竞争能力，进行税收筹划也越来越重要，特别是 2012 年 1 月 1 日，上海正式启动营业税改征增值税试点工作，这是税制完善的需要，也为加快经济发展方式转变提供了有力的支持，对纳税人而言， 对增值税进行合理的税收筹划则成为企业纳税筹划的重要组成部分。本文主要采用查阅历史资料、案例分析等研究方法，通过对我国增值税转型对企业的影响的研究，来了解增值税转型后企业的税收筹划，并在转型后企业进行税收筹划的必要性与可行性分析的基础上，就如何进行增值税的税收筹划提出建议。本文从增值税转型的背景以及意义出发，阐述了税收筹划的方法以及原则，在此基础上对转型后企业进行增值税税收筹划的必要性和可行性进行了分析，并就增值税如何进行筹划提出了思路。【关键词】增值税转型；税收筹划；生产型增值税；消费型增值税一、我国增值税转型的内容与特征（一）我国增值税转型的内容自 20 09 年 1 月 1 日起我国全面实行增值税转型改革，由原有的生产型增值税转型为消费性增值税。此次增值税改革的内容主要包括：一是允许企业抵扣新购入设备所含的增值税进项税额；二是取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；三是将工业和商业小规模纳税人的销售额认定标准分别从 100 万元和万元降为 50 万元和 80 万元，同时，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至 3%；四是将矿产品增值税税率恢复到 17%；五是与营业税暂行条例及其实施细则相衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题；六是根据现行税收政策和税收征管需要，对部分条款进行补充或修订。（二）我国增值税转型前后的不同财政部、国家税收总局公布《中华人民共与国增值税暂行条例实施细则》定于 2009 年 1 月 1 日 该固定资产成本中，所以 C 公司最终购入的固定资产的成本为 2500 万，技术转让费为 100 万。通过筹划，C 公司在 2010 年因购入该固定资产发生增值税进项税额为 425 万，这样 C 公司达到降低 85万增值税额。4、多氟多企业其他方面的税收筹划多氟多下属的 D 公司为一般纳税人，D 公司主要从事氟化盐产品的生产和销售业务，在 2011 年D 公司实现利润总额 1500 万，D 公司职工总人数 200 人，月平均安置残疾人 60 人，残疾人平均月工资 3000 元,。根据税法规定，企业月平均安置残疾人占单位在职职工总数的比例高于 25％(含 25%)，并且实际安置的残疾人人数多于 10 人(含 10 人)的单位且生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值税业务和营业税业务收人之和达到 50％的单位，可以根据规定退还一定限额的增值税或减征一定的营业税额。可退换的增值税额具体限额由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、旗）适用的经省级人民政府批准最低工资标准的 6 倍确定，但最高不得超过每人每年 3.5 万元。根据此规定，多氟多企业最终做出的税收筹划为：企业可加计扣除的残疾人工资成本支出=3000×12×60=216 万元可退还增值税=60×35000=210 万元实际应纳税所得额=1500-216+210=1494 万元应交企业所得税=1494×25%=373.5 万元最终通过税收筹划，企业除获得所得税每月每名残疾人工资加计扣除 l00％，即相当于 750 元 (3000×25％)的税收减免优惠外，还实际获得退还增值税 210×（1-25%）=157.5 万元税收优惠。四、结论增值税税收筹划作为企业整体税收筹划的组成部分，在降低企业税负、提高企业市场价值中具有重要意义。特别是在我国增值税转型背景下，研究如何有效利用消费型增值税宏观调控特点增强企业市场竞争能力具有重大现实意义。增值税税收筹划是有效利用国家增值税税制经济宏观调控特点下开展的合法性活动，是一个以企业为主体开展的综合系统财务过程。通过研究，得出以下结论：企业在进行增值税税收筹划时要遵循合法、有效、立足长久、成本效益、适时调整等原则。企业可通对纳税人身份、购入固定资产、增值税计税依据、代销方式的不同，适当安置残疾人员，增加费用扣除等方面作出合理安排，来实现企业的增值税税收筹划。随着我国社会主义市场经济的深入发展和现代企业制度的建立和运行,以及我国税收制度的不断完善,我国企业开展税收筹划不仅必须和必要,而且可行。五、参考文献[1]陈岚.我国生产型增值税转型为消费型增值税的思考[J].新疆财经.2000.04.[2]李涛,李静.我国现行增值税税收筹划的几点建议[J].现代物业(中旬刊).2009.11.[3]刘琳.浅谈税收筹划的意义[J].现代经济信息.2008.10.[4]黄璐璐.论企业税收筹划[J].淮北职业技术学院学报.2007.06.[5]张淑铮.我国增值税转型对经济发展的影响[J].中国市场.2011.22.[6]胡夏.对增值税转型的思考[J].经济研究导刊.2011.12.[7]宗振宇.基于增值税转型背景下的企业增值税税收筹划研究[D].江西:南昌大学.2010. 起全面施行，其目的在于确保《中华人民共与国增值税暂行条例》的顺利实施。通过对新《增值税细则》旧《增值税细则》相比，可以发现增值税转型改革前后的主要不同体现在以下几个方面：1、固定资产方面的不同此次增值税转型中特别强调了固定资产的增值税税负问题，表现为在新的消费型增值税下允许企业新购机器设备所包含的增值税进项税额部分可以在增值税销项税额部分中予以税前抵扣，并且在增值税实施细则中对一些具体问题做出了明确界定。明确了除某些专用于非承担税负项目、免税项目等固定资产设备的增值税进项税额部分不能税前冲减外，其它包括混用在内的机器设备等增值税进项税额部分都可以税前冲减。不动产在建工程规定不允许税前冲减增值税进项税额部分，并对自身概念进行了界定。规定自用消费品不得税前冲减增值税进项税额部分。2、混合销售活动与兼营活动方面的增值税转型不同旧《增值税细则》规定，纳税人兼营销售货物、增值税应税劳务和营业税应税劳务应分别核算销售额和营业额，不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税，是否应一并征收增值税由国家税务局确定。然而此种方法容易出现增值税与营业税重复征收的问题，所以在转型中对此情形作出了调整。新《增值税细则》规定，纳税人兼营销售货物、增值税应税劳务和营业税应税劳务应分别核算销售额和营业额，未分开计量出售额的，由监管国家税收局、地方税收局分开认定相应的增值税承担税负劳务出售额与营业税承担税负劳务的营业额。3、小规模性质类应税主体界定标准方面的不同通过对比新旧增值税细则可以发现，新《增值税细则》在小规模性质类应税主体界定标准方面进 行了重大调整。其主要调整主要表现在出售额标准降低，也即是将原来属于工业与商业的小规模性质类应税主体出售额标准分开从 100 万与 180 万分别降为 50 万与 80 万。4、应税主体放弃免税后不得再申请免税时间方面的不同新细则在对应税主体放弃免税后的相关规定修改成：应税主体出售产品或者承担税负劳务适用免税规定的，可放弃免税，依照条例的规定上交相应的增值税。放弃免税后，36 个月内不得再提请免税。该项规定的特点表现为申请免税要求严格，也即是将应税主体放弃免税后不得再申请免税的时间，由12 个月延至 36 个月。二、企业进行增值税税收筹划的可行性分析增值税税收筹划虽然是必要的，但能否实施，还需要一定的经济环境和配套措施，就目前情况看，我国社会主义市场经济深入发展，税收制度逐步完善，企业开展增值税税收筹划完全可行。1、企业税收筹划有税法作保障2009 年的增值税改革转型，将生产型增值税转为消费型增值税，并对税法进行了完善，也做出了许多对企业的优惠政策，企业可以充分利用有关税收优惠条件进行增值税税收筹划。新税制实施以来 ，税法得到统一，税权相对集中，规范了减免税，取消了各种越权减免税和随意减免税，税收制度朝着法制化、系统化、相对稳定化的方向发展。财税法律、法规越完善,税收筹划的可操作性也就越强,税收筹划也就越容易做。反之，法律不完善,可操作性就差，因为行政干预很多，而且行政干预的约束力太大，税收筹划就很难落实。2、不同经济行为的税收差别待遇为企业增值税税收筹划提供了空间从 20 09 年税收制度改革以后，我国税收制度日趋完善，为了体现产业政策充分发挥税收杠杆对市场经济的宏观调控职能，国家在已经颁布的税收实体法中不同程度上规定了不同经济行为的税收差 别待遇，即规定了不同经济行为的税种差别税基差别、税率差别和优惠政策差别，同时在税收程序法中也为企业进行税收筹划作了肯定，企业可以在税法规定的范围内，对一般纳税人计缴方法免税方法 、计算办法进行选择，由于具有选择性，所以为企业税收筹划提供了可行的空间。3、我国目前较多的增值税税收优惠为增值税税收筹划提供了很大的空间我国作为发展中国家，为了吸引外资、引进先进技术、增加出口、促进国民经济发展，实行了大量区域性及行业性税收优惠政策。在税法规范的前提下，纳税人往往面对着一个以上的纳税方案的选择,不同的方案，税负的轻重程度往往不同，甚至税负相差很大。例如我国的减免税政策,这是当前税收筹划的最主要部分，也是最大的空间。此次的增值税转型改革，使我国的税收法规更加完善，也为不同企业提供了较大的优惠政策。三、增值税转型后企业进行税收筹划的策略—以多氟多企业为例（一）多氟多化工股份有限公司企业的概况多氟多化工股份有限公司（以下简称多氟多），总部位于焦作市中站区，主要从事高性能氟化盐产品的研发、生产和销售业务。经过十年艰苦奋斗，多氟多已经成为全球生产规模最大、技术创新领先的无机氟化工领军企业。公司主要从事高性能无机氟化物、锂离子电池材料、半导体照明及光伏材料、纳米金属材料等研发、生产和销售。产品广泛应用于航空航天、金属冶炼、化工、医药、电子和军工等行业，通过了质量管理体系、环境管理体系、职业健康管理体系认证。公司占地面积 38 万平方米，注册资本 22256 万元，总资产 21 亿元，拥有职工 1300 余人，硕士以上 28 人，中高级职称125 人。 公司沿着“资产资本化，资本股份化，股份证券化”的发展路径，于 2010 年 5 月 18 日， 在深交所成功挂牌交易，股票代码 002407，成为我国无机氟化工行业第一家上市企业。（二）增值税转型后对多氟多企业的税负影响2012 年是十二五规划承上启下的关键之年。公司将以六氟磷酸锂为突破口，以锂电为导向，以锂电各种材料为重点，形成完整的锂电产业链，做大做强锂电事业。所以 2011 年企业为了依托化学主业，融合发展新产业，投资 3 亿元上了六氟磷酸锂项目。该项目的设备投资 1.2 亿元，增值税进项税部分为 2040 万，此生产线的正常使用寿命为 10 年，不考虑净残值的情况下。采用平均年限法对自身计提折旧，所得税税率为 25%，该生产线年产值 1 亿，全部实现出售，增值税销项税额部分 1700 万，购进原材料等发生增值税进项税额部分 928 万，当期上交增值税 1700 万-928 万=772(万)，实现利润 1200 万。在增值税转型以前，也即是在生产型增值税形式下。该六氟磷酸锂设备项目购入的增值税不允许税前冲减，只能计入固定资产成本，固定资产原值为 9960 万，六氟磷酸锂设备项目的使用寿命为 10年，采用年限法计提折旧。在这 10 年里，每年的折旧额为 996 万，每年可以使企业少缴所得税996×25%=249(万)，随着六氟磷酸锂设备项目的使用，自身价值转移到产品当中，并随着出售需要交销项税，该增值税销项税额部分虽然不是企业承受而是由产品的购买方承受，然而税收管理部门确实对该生产线多次计征了增值税。总的看来，企业购买该六氟磷酸锂设备项目实际上缴的税为增值税204 万，折旧抵减收入共少缴所得税 249 万。上交所得税 1200×25%=300(万)上交增值税 772 万 附加税 772×11.5%(城建税 7%+教育费附加 3%+堤围费 1.5%)=88.78(万)因此净现金流出共计为 1160.78 万。在增值税转型后，也即是在消费型增值税形势下。该六氟磷酸锂设备项目购入的增值税允许税前冲减，不计入固定资产成本，该固定资产原值为 1.2 亿，该设备项目在正常使用寿命 10 年里，每年的折旧额则为 1200 万。该折旧额每年可以企业少缴所得税 1200×25%=300(万)由于在购入时增值税己作为增值税进项税额部分税前冲减，因此不存在多次计征的问题。对于企业来讲，并没有承受增值税，另外由此少交增值税附加税 23.46 万。城建税 14.28 万，教育费附加 6.12 万，价格调控(堤围费)3.06 万折旧额以及附加税抵减收入共少缴所得税 323.46 万上交所得税：(1200+204+204×11.5%)×25%=356.746(万)交增值税 772 万－204 万=568(万)附加税 568 万×ll.5%=66.32 万)净现金流出共计为 991.185 万。对 比 可 以 发 现 ， 增 值 税 转 型 后 的 消 费 型 增 值 税 对 多 氟 多 的 净 现 金 流 影 响 为 1160.78 －991.185=169.595(万)。主要表现在：该设备项目所含的进项税收入可以从当期增值税销项税额部分中予以税前冲减，最终使多氟多当期上交的增值税额减少，这类似等量增加了多氟多的净现金流入；由于增值税的减少引起以它作为税基的城建税与教育费附加的减少，这必将节省多氟多的净现金流出；由设备项目以税外 价方式计入会计账面，可以导致每年提取的折旧减少，因此在企业总出售收入不变情况下，企业利润总额实现增加，相应地就要给国家多交所得税，这必将等量增加企业净现金流出。（三）多氟多企业增值税税收筹划1、多氟多固定资产获取的增值税税收筹划2011 年多氟多的下属子公司 A 公司需要采购一套固定资产设备，价值为 1000 万价格左右，当前多氟多面临的问题是从何种渠道购买，目前报价企业为 2 家，即从一般纳税人甲公司和小规模纳税人乙企业。一般纳税人甲公司设备报价为 1170 万，小规模纳税人乙企业报价则为 926 万。多氟多的 A子公司财务科在其采购预算报告中建议从一般纳税人甲公司购买，其理由为尽管小规模纳税人乙企业的设备报价较低，然而由于对方没有增值税专用发票，因此设备增值税的进项税按照税收法律法规规定不可在税前冲减，由此将导致 A 公司承担额外的增值税税负。多氟多财务部在听取 A 子公司财务部门以及后认为，尽管集团下属 A 子公司向一般纳税人甲公司采购的机器设备报价既定，难以通过商业谈判将其降低，导致税前冲减进项税为既定；然而是考虑到如果从小规模纳税人乙企业可以在设备采购价格上能予以降低，那么从甲公司购入还是从乙企业购入固定资产，对于集团而言成本或净现金流出是相同的，这也即是可寻找一个设备价格无差别平衡点问题。2011 年，多氟多财务部通过计量后发现，如果多氟多欲从一般纳税人甲公司采购的设备价值当为1170 万时，则该固定资产设备的会计账面成本为 1000 万，增值税税前可冲减一部分进项税，可导致应纳增值税降低 170 万，城建税以及教育费附降低 10.7 万，税前可扣除的折旧为 950 万(残值 50 万)， 因此折旧抵税总额为 237.5 万，最终表现为从一般纳税人甲公司采购的业务活动将导致净现金净流出为 745.5 万。另一方面看，集团如果向小规模纳税人乙企业采购设备，则其设备采购成本为 977.6 万(1170 万×0.8356)，其节税效应表现为税前扣除折旧 927.6 万，折旧抵税 231.9 万，该项采购设备导致的净现金净流出为 745.5 万，两种设备采购方案净现金净流出是相等的，两者无不同。可以当小规模纳税人乙企业设备报价通过商业谈判可低于 977.6 万，则此价格低于采购无差别平衡点，此时就可选择向乙企业采购设备，从而获得经济效益。因此多氟多在经过仔细计算后认为，小规模纳税人乙企业最终的设备报价我 926 万，低于事前计算的价格平衡点 977.6 万，因此集团 A 子公司最终决定从小规模纳税人乙企业处采购这套固定资产设备，因此税负发生了较大的减少，产生的收益为 51.6 万，从而最终实现了有效增值税的税收筹划。2、多氟多混合销售活动的增值税税收筹划多氟多下属的 B 公司是一般纳税人，其 2010 全年出售大型化工设备的收入为 6000 万，设备安装发生的收入为 4000 万，原材料采购产生 5000 万成本支出，这些业务没有分开计量。根据新《增值税细则》第六条规定，出售自产产品并同时提供相应劳务的混合销售活动，应分开计量产品出售额与非增值税劳务的营业额，按照自身出售产品出售额计算上交增值税，非增值税劳务营业额可不上交增值税；如果未分开计量的，由监管税收管理部门认定自身产品的出售额。多氟多认为，B 子公司不将安装收入与出售收入分开计量，B 公司的安装费并入化工设备出售价收入就一并上交增值税，则 B公司预计将上交的增值税为 850 万((6000+4000)×17%－5000×17%)。 因此集团财务部提出两 个增值税税收筹划方案：方案一：2010 年初对 B 公司进行增值税税收筹划，表现为 2010 年签订的化工设备出售契约中单独注明设备安装收入 4000 万，要求增值税发票与劳务发票分别填列，则 B 子公司就可以按照规定进行分开计量增值是与营业税:应纳增值税为 170 万，应纳营业税为 120 万，B 子公司合计总税负为390 万。经过此增值税税收筹划，B 子公司可降低税额 460 万。方案二：将该公司的一般纳税人资格改为小规模纳税人，因此根据新《增值税条例》规定，小规模纳税人的适用税率 3%，那么该公司的安装费需要合并化工设备出售价收入上交增值税，总共需上交税额为 300 万。此两种方案经过集团总部领导综合考虑，鉴于方案二虽具有税负最低优点，然而其不良后果表现在难以取得税收管理部门认可，实施成本也较大，因此决定采纳方案一，既实现税负降低的筹划目标 ，又将税收筹划风险控制在最小。3、多氟多技术转让费的增值税税收筹划多氟多下属的 C 公司为一般纳税人，C 公司决定在 2010 年从 F 公司购入一项固定资产，该项固定资产成本为 2000 万，并且 C 公司还需向 F 公司支付技术转让费 600 万。因此，C 公司在 2010 年因购入该固定资产发生增值税进项税额为 340 万。增值税转型后，新增值税税法规定，一般纳税人可以税前抵扣购进固定资产中所含的增值税进项税额部分。因此多佛多考虑，如果将技术转让费中的部分金额计入购入固定资产的成本中的话，企业就可以实现多冲减增值税进项税额。最终通过多佛多与 F 公司沟通，将技术转让费中的 500 万计入了