会计师事务所内部控制体系构建及实践问题摘 要内部控制体系的构建及实践对会计师事务所业务开展及提升起着决定性作用，根据笔者调查，目前我国会计师事务所内部控制体系的构建及实践中还存在一些问题，为了确保事务所内部控制工作的有效进行，我们有必要对会计师事务所内部控制体系的构建及实践进行分析及研究，以期会计师事务所能够应对复杂多变的内外部环境，并为做大做强打下坚实基础。本文将对会计师事务所内部控制体系构建及实践问题进行研究，分别从会计师事务所内部控制理论研究、会计师事务所构建内部控制体系的必要性分析、内部控制体系构建现状及其成因分析、会计师事务所内部控制体系存在问题的应对策略四个部分进行阐述。在翻阅前人对该问题的学术著作中发现，前人研究更侧重于内部控制体系构建及实践的理论研究，缺少详实的数据分析，本文从更多的具体数据出发，去分析内部控制体系构建及实践问题，力图做到理论与实践相结合，系统构建符合事务所运作特点的内部控制体系，切实解决事务所管理实践中遇到的疑难问题，提升事务所整体运行的管理水平。关键词：会计师事务所 内部控制体系 注册会计师行业 综上所述，我国会计师事务所，不管是从内部还是从外部都存在和面临很多问题，但是通过内部控制体系的构建及实践，不断提升自身经营管理水平，随着不断提升的经营管理水平，也可以争取更多优质业务，应对不断提高的外部监管要求，满足甚至超越公众的期待，最终做大做强，为我国经济发展贡献自己的一份力量，都是指日可待的。三、内部控制体系构建现状及其成因分析内部控制体系的构建及实践是提高会计师事务所经营管理水平和市场竞争力的重要手段对于会计师事务所争取更多优质业务，应对不断提高的外部监管要求，满足甚至超越公众的期待，是一条切实可行的路径，也是“攘外必先安内”的必经之路。就笔者目前掌握的情况看，除一部分人员数量质量和业务数量质量均较少的会计师事务所没有构建内部控制体系之外，大部分会计师事务所都构建了内部控制体系，特别是一些大型会计师事务所，其内部控制体系已经比较完善，但整体来看我国会计师事务所行业内部控制体系构建及实践工作过程中仍然存在一些问题，具体问题如下：（一）合伙人层面：组织形式及股权结构不合理，不利于决策我国会计师事务所目前有三种方式，分别为特殊普通合伙、普通合伙、有限责任公司，无论哪种方式，会计师事务所的合伙人既是所有者，同时还应该具备专业方面的能力，并将自身的能力投入到事务所中，这就意味着大部分事务所的股东兼备了所有者以及经营者的双重身份；另外，会计师事务所的合伙人主要分为两种：业务型合伙人和资源型合伙人，通过会计师事务所的招聘信息，我们可以看到除注协对会计师事务所合伙人的限制性要求外，基本都要求具备客户资源。这也就意味着在一个具体的会计师事务所业务最好的，可能客户资源不是最多的，客户资源最多的，业务却不一定是最好的，如果会计师事务所单纯的以投资比例和业务多寡来决定话语权，那其结果对于会计师事务所的发展并不乐观，而目前大有外 行领导内行，谁有业务谁说了算的趋势，没有业务的合伙人，无论是收入还是话语权都比较低。（二）员工层面：人力资源配置不合理，缺乏相应的绩效奖惩机制，人员流动频繁目前部分会计师事务所对内部人员安排存在不合理情况，对人力资源并未进行合理分配会计师事务所制定的人才聘请标准不够完善，会计师事务所高薪聘请的人员能力并未达到要求，使内部人员的专业水平和工作能力参差不齐。据笔者了解，目前事务所普遍缺人，尤其是年富力强有经验可以带队的注册会计师，可这种人是有限的，这就导致事务所消化不了这么多的审计项目，可会计师事务所业务扩张的脚步是从未停止过的。新承接了项目，只能不断的抽调人员，人员抽调在会计师事务所太习以为常了，这也是导致业务质量不能保证的很大原因。会计师事务所对优质审计助理的需求也是很大，助理待遇低，工作量大是一个普遍现状会计师事务所招聘到一个合适的助理是很困难的，所以会计师事务所招聘了更多的应届毕业生，年报期间还招聘了大量实习人员，项目组人员的缺乏，只能靠助理补着，可实际工作量明显超越了其能力。大部分事务所在招聘实习生的时候都会组织简单的培训，但也有很多没培训，安排给了一个有经验的项目负责人还好，但目前状况是项目负责人本就自顾不暇，经常会听到实习生、初级助理抱怨，每天加班尽心尽力工作已经完全没有了生活，但仍然会被领导骂脑子笨、效率低、没有做出什么成果，除了这些也没有得到什么，感觉非常委屈，认为付出没有回报，性价比太低，远没有选择会计师事务所之外就业方式的朋友同学收获多，这也最终导致通过实习留下来的人减少，以及新招聘的应届毕业生离职率特别高。（三）内部监督与业务质量控制方面：内部质量控制，流于形式，未真正防范风险业务质量控制是会计师事务所出具报告之前的最后的“守门人”，质量控制的好坏直接 影响着最终报告出具的质量，但目前笔者了解的质控人员，复核更多的侧重于形式、面上的问题，如：部分质控人员只关心某个程序是否执行、某个审计说明是否撰写，却并不关心该程序是否需要执行以及审计说明到底有没有写到位，是否达到了说明的目的。业务风险的控制并不能只是依赖最后的质控复核，不管是三级复核还是四级复核。其实业务的风险可能从业务承接环节，就已经埋了雷，目前事务所的业务主要来自于合伙人和辅助的内部市场部门，很多合伙人可能具备一定的资源，但业务能力并不能胜任，无法识别风险，甚至有些合伙人只是业务合伙人，为了赚取利益主动帮客户隐藏风险。目前的市场是卖方市场，合伙人承揽一个业务不容易，很多事务所因为没有业务，逐渐萎缩甚至最终退出市场，为了生存，为了业务的延续等，所以很多情况下，不得不去承揽一个明知道有风险的业务。并不是有风险的业务不能承接，除了确实无法防御的系统性风险之外，很多风险在业务实施的过程中，可以避免掉或将风险降低到事务所可以承受的水平，如果在实际审计过程中存在审计程序执行不到位、未重点关注异常事项等情况，也导致风险被延续到最后或者随着时间的推移会形成新的风险。四、会计师事务所内部控制体系存在问题的应对策略（一）合伙人层面1.股权结构的顶层设计组织形式是我们无法改变的，我们可以结合会计师事务所的具体特点，合理适当的分散股权。不同的事务所适用于不同的决策方式，对于合伙人比较多的会计师事务所，我们可以结合各注册会计师的业务能力成立“风险委员会”等，从业务承接环节开始，对于重大的、特殊的业务进行表决，这个时候就可以不受出资额的限制，只从业务角度进行考虑。但这样也有一些弊端，可能某个合伙人的所有业务风险均较高，就会受到较多的限制，这个合伙人 的积极性就可能受挫，所以我们还应该考虑退出机制。笔者认为，在会计师事务所成立之初就制定好加入和退出的规则，并在章程中约定具体的加入和退出条件，这样经过时间的沉淀就能吸引更多志同道合的合伙人，在具体的业务选择上能够最大程度的做到趋同，齐头并进并最终形成品牌效应，大家共同享受事务所品牌溢价的红利。大家的最终利益也能得到极大的保证。对于中小型会计师事务所来说，生存是第一要务，合伙人也往往较少，牵头人往往也具备最多的业务，最高的股权比例，这类会计师事务所的控制权，还是集中在大股东手里比较好，因为大股东对最终的结果负责。如果能够做大做强了，再考虑控制权的分散也不迟。2.内部组织结构设计和治理的具体原则2.1内部组织结构的设计合理的组织结构是加强内部控制的前提。不同员工规模和客户数量的会计师事务所应选用不同的组织结构形式，一般而言，员工规模小、客户单一的中小型会计师事务所更适合选择集中式组织结构；员工规模大、行业多、管理专业化程度高的大型会计师事务所，选择分散式组织结构更为合适，各会计师事务所虽然法定业务是一样的，依据的也是同一本审计准则，但员工规模、客户数量、客户行业等还是千差万别的，考虑企业自身的规模、业务数量和管理专业化的要求，合理选择组织结构，加强内部控制，才能为为企业的发展奠定基础。2.2股东会主要议事原则股东大会应当保证股东有必要的时间审议股东大会将要审议的一切事项，全体股东应当充分参与提案、程序、讨论和决策。股东大会应当认真授权董事会行使其部分权力，可以授予董事会的某些职能和权力，应当在公司章程中明确授权或者报请股东大会批准。会计师事务所习惯开“合伙人大会”，主要上年工作总结、新年工作重点以及未来整体规划等，但和一般企业的股东大会是一致的，通常也会修改公司章程，实施合并、分立、解散、变更公司 组织形式、增加或者减少注册资本、开设或者撤销分支机构、合并或者撤回股东以及其他与公司重大利益有关的事项等，事务所可以根据当前的发展现状以及对未来的发展规划约定具体的表决权比例，也可以按照公司法通常的要求由代表三分之二以上表决权的股东表决重大事项，由代表一半以上表决权的股东表决一般事项。目前大型会计师事务所可以结合专业意见进行表决，而合伙人数量较少的中小型会计师事务所或股权结构不能反映专业意见的有限责任公司，也可以采用按照出资比例的方式、一人一票的方式以及出资比例与股东人数相结合的方式等。最终的结果是是保持决策过程的公正性和决策结果结果的准确性，维护各方的利益。2.3董事会议事原则并不是所有的会计师事务所都设置董事会，需要设置董事会的会计师事务所，在章程中应当规定董事会的任期和组成程序、董事会的人数和组成、董事会的职权范围和董事会的议事规则等，同时董事会成员应当具有良好的职业道德和操守记录，具有公正、忠实、勤勉履行职责的能力和丰富的工作经验。目前大中型事务所需要决策的事项较多，如：分所授权管理、风险管理与质量控制等，如果需要可以考虑设置专门的委员会，并配备专职工作人员，帮助董事会开展工作。2.4监事会的议事原则事务所章程需订明，监事的任期、监事会的组成、职责和工作规则，并明确监事会成员须有职工代表，以确保监事会能独立有效地行使监督权。监事应当具备专业知识、监督能力和工作经验，通过对公司财务活动的监督，以及公司董事和高级管理人员履行职责的合法性和合规性进行审查，维护股东特别是中小股东、雇员和其他利益相关者的合法权益。3.利润分配安排会计师事务所是一个知识密集型的行业，公司的收入是由所有从业人员投入的人力资本创造的。事务所应充分尊重专业技能、知识和能力的价值贡献，更适合采用贡献分配和权益 比例分配相结合的方式分配净收益，真实反映人力资本的价值。4.合伙文化建设企业文化是一个企业的无形资产，是一个企业最宝贵的精神财富，企业文化往往能够形成强大的内在力量，会计师事务所应高度重视文化建设，特别是伙伴关系文化，在创建伙伴关系文化的过程中，管理团队成员要率先树立榜样，加强理事机构协商制度和沟通机制的建设，营造企业决策和执行的民主氛围，积极开展员工教育，使公司的职业文化在不知不觉中帮助员工树立正确的价值观和责任感，引导员工自觉提高职业技能，严格遵守注册会计师和社会公德，培养员工的专业精神，赢得政府和公众的信任。（二）员工层面1.员工招聘：制定相关制度，制定具体标准会计师事务所在员工招聘方面，必须制定相关的政策、规章与相关的程序，在人员选择方面，必须选择正直的、有发展潜力的人员，此人员的素质必须是在工作中所必须的而且该人员在工作中具有一定的专业能力、胜任能力，在制定时，要考虑到相关的法律规定、法规章程、员工在工作时的道德规范和从事业务时必须遵守的原则，同时会计师事务所还应该合理安排包括知识、技能、经验和年龄在内的人才结构。事务所应与聘用的员工签订劳动合同明确约定员工的工资福利、社会保险、劳动保护、辞退辞职条件与程序等事项。2.员工提高：全方位助力员工成长员工的职业道德修养和专业胜任能力，是会计师事务所做大做强的基石。会计师事务所应提供必要的机会，帮助员工提升自我职业道德修养和专业胜任能力，自我职业道德修养和专业胜任能力包含在人员发展的各个环节，应充分考虑岗前、继续教育和并针对不同性格的员工提供不同的职业发展规划及路径。岗前培训应以企业文化、与客户沟通技巧以及基础审计程序底稿为主，主要是考虑到新 招聘人员，对企业是陌生的，对客户是陌生的，审计程序过渡到审计思维是需要一个实践过程的，一开始以基础审计程序底稿为主，既可以让新员工有一个抓手怎么开展具体工作，也能够提供目标和方向。继续教育则应以针对性问题为主，比如业务新面临的可系统讲解的问题、新的会计准则和审计准则的沟通以及行业知识为主。这样有助于员工解决更深入的问题，形成一定的审计思维。经过初期的摸爬滚打之后，员工之间的差异会逐渐显现出来，可能有的沟通能力比较强有的业务钻研能力更胜，这个时候应该及时的引导，提供不同的发展路径，留下平台更需要的员工。3.留住员工：对内公平，对外竞争，让员工有成就感事务所高强度的工作，让一个人的经验随着年龄增长，越干越增值，在项目制中快速培养管理能力，最终做到独当一面并非难事儿，但留住合适的员工却并不是一件容易的事儿，基于各种原因的人员流失如受到了委屈、更好的发展机会，是非常常见的。会计师事务所应当建立以质量为导向、科学合理的员工绩效考核体系和奖惩制度，全面考虑员工的实习质量、工作强度、工作效率、工作态度、职业道德、职业能力、市场开拓能力、培训等因素。制定绩效考核标准、考核程序和要求，充分调动全体员工的积极性和创造性建立与绩效考核体系相结合的员工薪酬体系。薪酬分配应当体现按劳分配和公开透明的原则。它应该对外竞争，对内公平，促进员工保持积极的工作态度，认真执行审计程序，有效防范审计风险。（三）内部监督与业务质量控制方面1.业务承接：从源头控制风险 已经制定了完善标准的会计师事务所，严格评估各风险点，综合考虑会计师事务所是否能承受此风险或通过实施更多的审计程序，将风险降到最低，总所加强对分所高风险业务承接的管控。尚未制定完善标准的会计师事务所，应按照准则要求，制定综合考虑被审计单位会计师事务所以及注册会计师三个主体的业务承接制度，避免一言堂。做好业务承接，从源头控制住风险。2.业务执行 本部分规定，专业质量管理机构开展业务时，应当对经营业绩进行指导、监督和审查，明确规定专业咨询的程序和规定，以及重大问题的申请、报告和处理程序、审计审查的级别审查人的职责、业务类型、审查方法和发布各种业务报告的权限，处理意见分歧的程序。3.业务质量控制本部分应规定评价和检查质量控制政策和程序的执行情况、检查周期、检查小组的组成检查方案的范围、方法、步骤和将要执行的措施。它规定了区分传统和非传统业务、一般和重大风险业务，以及是否符合公众利益的标准，例如大型项目、高风险业务和重大事项，并提交董事会审议和决策，以及制定相应的业务质量控制程序和业务质量问责和补偿措施。4.底稿归档审计工作底稿是后期业务翻阅学习、以备外部检查的不可或缺的资料，是会计师事务所的重要财产，会计师事务所应按照最新准则要求不断修订审计工作底稿，并在报告出具后及时归档相关底稿，会计师事务所内部也应按照审计准则的要求，制定审计工作底稿的归档、保密、借阅使用、保管期限等相关可操作制度。5.内部监督机制构建会计师事务所的股东不仅仅是企业的所有者，还包括企业的经理、经营者和员工。因为这种特点，会计师事务所一人多职现象普遍存在，容易造成内部控制漏洞，使不兼容的职位由同一人承担。从公司内部监督的角度来看，公司应当建立股东与董事会之间、董事会与高 级管理人员之间的制衡机制，董事会应当监督公司的董事和高级管理人员是否依照法律和公司章程的规定履行职责，公司的财务活动是否符合国家有关法律法规和企业会计准则的规定维护公司股东、雇员和其他利益相关者的合法权益。公司应当配备具有专业知识、监督能力和工作经验的股东或者员工，专职、有效地履行董事、监事的职责，制衡董事会和高级管理人员的权益，从制度层面防范内部人控制现象。五、研究结论本文以会计师事务所内部控制体系构建及实践为中心，首先明确了会计师事务所内部控制体系的定义，其次阐述了会计师事务所构建内部控制体系的必要性，第三分析内部控制体系构建及实践的现状及其成因，然后分析了会计师事务所内部控制体系存在问题的应对策略希望对会计师事务所内部控制工作的推进有所帮助。本文的研究仍有不足之处，本文没有具体到一个事务所进行深入细致化的研究，虽着眼于具体数据，但更多的从关键层面控制，如：合伙人层面、员工层面以及内部监督与业务质量控制方面进行分析，事务所在构建及实践内部控制体系的时候，仍然要考虑事务所的不同发展规模、阶段，制定考虑关键层面制定针对性的措施，才能构建切实可行的内部控制体系最终有效的实施内部控制。 目 录一、会计师事务所内部控制理论研究........................................................................1（一）内部控制及内部控制体系...............................................................................1（二）会计师事务所内部控制及内部控制体系............................................................1二、会计师事务所构建内部控制体系的必要性分析......................................................2（一）会计师事务所的内忧.....................................................................................2（二）会计师事务所的外患.....................................................................................3三、内部控制体系构建现状及其成因分析..................................................................6（一）合伙人层面：组织形式及股权结构不合理，不利于决策......................................6（二）员工层面：人力资源配置不合理，缺乏相应的绩效奖惩机制，人员流动频繁.........6（三）内部监督与业务质量控制方面：内部质量控制，流于形式，未真正防范风险.........7四、会计师事务所内部控制体系存在问题的应对策略..................................................7（一）合伙人层面..................................................................................................7（二）员工层面.....................................................................................................9（三）内部监督与业务质量控制方面......................................................................11五、研究结论......................................................................................................12参考文献............................................................................................................13 参考文献1.田田，“谈会计师事务所内部控制机制的构建与完善工作[J]”.《现代经济信息》，2019（09）2.李军，“会计师事务所内部控制体系构建及实践探究 [J]”，《现代经济信息》，2018（14）3.朴莲姬，“试论会计师事务所内部控制体系构建及实践[J]”.《现代营销》，2018（9）4.李军，“会计师事务所内部控制体系构建及实践探究[J]”.《现代经济信息》，2018（14）5.张力文，“会计师事务所内部控制体系构建及实践研究[J]”，《会计审计》，2015年第15期（总第533期）。6.冯园园，“会计师事务所内部控制体系构建及实践研究[J]”，《中国证券期货》，2012年第6期。7.韩彩霞，“如何完善会计师事务所内部控制体系[J]”，《今日财富》（中国知识产权），2017（12）8.张正永，“我国中小会计师事务所内部控制问题研究：以YX会计师事务所为例[J]”，《财讯》，2019（12）。9.徐雅蕾，“会计师事务所内部控制优化研究：以A会计师事务所为例[J]”，《管理观 察》，2019（13）10.戴其林.会计师事务所内部控制体系构建及实践研究[D].首都经济贸易大学,2008.11.王晖.浅析企业内部控制与风险管理[D].[1]南通大学,2013.12.王振德.社会信任、内部控制质量与商业信用融资[D].郑州航空工业管理学院,2017.13.陈湘燕.论我国会计师事务所内部控制体系的建设[D].首都经济贸易大学, 2013.14.张志红 潘玉欧 张晓楠.中小型会计师事务所现状、问题及监管对策研究以河北省为例[D].经济研究参考,2018.15.王翰林.会计师事务所内部控制研究[D].西南财经大学,2012.16.谢中书.我国会计师事务所内部治理评价指标体系探讨[D].江西财经大学,2010.17.邵晓宁.中国会计师事务所内部治理研究[D].首都经济贸易大学, 2009.18.王琛.会计师事务所内部治理问题与改进措施研究[D].首都经济贸易大学, 2009.19.仵宗礼.我国会计师事务所内部治理研究[D].西南大学,2013.20.Oce design processes, strategizing and time intermingling: an agendato shape spaces and minds in public accounting +rms [J]Accounting, Auditing &Accountability JournalVolume 33, Issue 5. 2020. 会计师事务所内部控制体系构建及实践问题中国注册会计师行业自1981年恢复重建以来，已深化改革发展40余年，纵观40余年的发展史我国注册会计师行业从无到有、由弱变强、从国内走向国际，逐渐成为促进经济社会健康发展不可或缺的力量。截至2020年底，我国会计师事务所数量已达8628家（不含分所），通过了解并收集整理各项资料，我们可以发现各事务所在收入、注册会计师人数、品牌效应等各方面，特别是内部控制体系构建及实践方面仍然存在不小的差距。本文拟通过对会计师事务所内部控制体系构建及实践问题的研究，继续助力会计师事务所的成长。一、会计师事务所内部控制理论研究（一）内部控制及内部控制体系经查询相关文献资料得知，国内外学者基于不同的角度、层次，产生不同的认知、分析也就形成了内部控制不同的定义，国内外引用较多的是COSO委员会对内部控制的定义，“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规。”我国各类型企业内部控制建立与实施参照依据是《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号）”（以下简称“基本规范”），基本规范中对内部控制的定义是“本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。” 内部控制体系的定义则没有像内部控制的定义一样具有普遍性，但也有通常的含义，通常企业内部控制体系是指“以专业管理制度为基础，以防范风险、有效监管为目的，通过全方位建立过程控制体系、描述关键控制点和以流程形式直观表达生产经营业务过程而形成的管理规范，也指为合理保证单位经营活动的效益性、财务报告的可靠性和法律法规的遵循性而自行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统。”综上所述，内部控制通常是一种制度约定，而内部控制体系是各项内控制度的有效集合本文探讨范围内部控制体系和内部控制具有相同或近似的含义，如非特殊标明，均指内部控制体系。（二）会计师事务所内部控制及内部控制体系会计师事务所的股东要求是注册会计师，这就意味着会计师事务所的股东既是所有者又是员工和经营者，综合考虑专业胜任能力等因素，股权表决不能单纯考虑持股比例，但除此之外，它又与一般企业相同，研究会计师事务所的内部控制及内部控制体系，应充分考虑其作为企业的一般性，又要考虑其行业的具体特点和规定，如需要考虑会计师事务所内部控制体系构建及实践的重要文件《会计师事务所内部治理指南》。综上所述，我们可以得出会计师事务所内部控制的理论与通常所讲的企业内部控制理论并无区别，只是在具体实施的过程中，坚持各项原则的基础上，充分考虑会计师事务所知识密集型行业、低成本、高风险等特性，才能更好的构建及实施内部控制体系。 二、会计师事务所构建内部控制体系的必要性分析伴随着我国经济的发展和变化，注册会计师行业改革发展的不断深入，注册会计师、会计师事务所面临的内在压力和外部执业环境已经发生了很大的变化，目前国内会计师事务所生存面临着各种内忧和外患。（一）会计师事务所的内忧1.新的竞争者不断涌入，企业更愿意“最低价中标”节约成本随着事务所行业的脱钩改制工作的完成，事务所的行业有原先的垄断型，变成了自由竞争，又随着事务所数量和从业人数的不断增加，在大家提供产品相同的情况下，大多数招标单位采用最低价中标，国内各会计师事务所打起了价格战，收费越来越低，要求却越来越高从中注协和各地方注协的约谈会计师事务所低价中标等工作动态可以看出，这一现象已严重威胁到事务所的生存和行业的健康发展。2.人员素质良莠不齐，人员培养速度跟不上流动性目前会计是低门槛儿的专业，很多不管学什么专业的的受制于职业发展、家庭等因素，最终纷纷转行会计，而会计师事务所又是一个必不可少的选择，这就导致很多没有经验和基础积累的人，通过考证的方式进入了会计师事务所，通过校园招聘的大学生也因为没有会计实务经验，成长速度缓慢，部分逐渐沦为刷底稿的机器，难以为企业解决更深入复杂的问题国内会计师事务所的培训体系并没有那么完善，很多会计师事务所，员工都是野蛮生长因为会计师事务所加班多，工作强度大，其薪资水平却与这份辛苦并不完全匹配，随着市场经济的放开，改革开放的深入，企业的中高端岗位提供了更有竞争力的薪资，很多审计人员选择了去企业，也有很多新的从业者将事务所作为一个跳板，并没计划长期从事该行业。这就导致，中高端人员流失严重，新招聘的人员无会计经验，成长缓慢。 3.更复杂的执业环境，无法抵御更多系统性风险会计师事务所通常通过实施各种审计程序，来应对风险。但现在很多时候，企业给的数据就是假的或有问题，审计人员的水平又良莠不齐，即使执行再多的程序，也无法发现。但公众对事务所的期待却是不断提高的，这就导致在更复杂的执业环境里面，无法抵御更多系统性风险，从近三年证监会各监管局及注册会计师协会等对会计师事务所的检查来看，各类问题层出不穷，既有“康得新”等的大问题，也有具体到某个账户函证程序执行不到位等的小问题。会计师事务所质量控制是会计师事务所出具报告的“守门人”，是执业质量的生命线。此处失守或存在更多问题是后患无穷的。（二）会计师事务所的外患1.大环境的焦虑注册会计师行业迅猛发展的同时，整个行业普遍焦虑，事务所内上到合伙人下到普通员工，事务所外上到监管者下到普通民众，无不传递着焦虑。合伙人焦虑业务范围萎缩，招聘不到更高质量人员，有了业务没人干；普通员工焦虑个人职业发展，每天面对无穷无尽的表和数据，以及多次催要就是提供不上来的资料，到底该怎么办。近几年会计准则，审计准则不断更新，却和实际环境有不小的差距，旧的刚学会，新的又来了。企业把审计师当神一样什么都应该发现，什么都应该知道，可给钱的时候却一再的压缩和往后拖。会计专业是知乎劝退排名第一的专业，很多人表达着对专业，相关工作的不看好。2.外部监管力度的不断加强，新的评价措施不断发布近几年，对于事务所的监管力度不断加强，如：（1）瑞华会计师事务所由于涉嫌上市公司“康得新”财务造假，被证监会立案调查，随后瑞华所服务的IPO项目全部被终止。 （2）北京兴华会计师事务所，自“上市公司林州重机2017年度审计项目”被立案以来不能承接新的证券业务，2021年4月批评处分下达，批评处分也是力度空前。（3）广东正中珠江会计师事务所因牵涉“康美药业案”而被立案调查后，多家上市公司纷纷解聘，证券业务数量减少，事务所整体受影响。新的评价措施不断发布，不断具体、细化监管要求和提高监管标准，近期发布的措施如下：（1）财政部于2018年3月27日发布的财会[2018]8号文件“关于加强注册会计师行业监管有关事项的通知”中明确要求，对存在实际出具报告数量明显超出其服务能力、审计项目收费明显低于其成本等问题的会计师事务所进行专项核查，并将普通注册会计师（不包含主任会计师和被主任会计师授权的副主任会计师，下同）年人均出具审计报告数量的监控线定为100份，将超过普通注册会计师100份的会计师事务所列入重点核查范围。广东省注协【2021】17号文也将每个注册会计师业务报备的报告数量监控线定为100份/年，验资、咨询业务除外，从财政部到地方注协，都对每位注册会计师年签字报告数量做出限制，也就意味着注册会计师年签字报告数量受到直接限制，这对于那些无视业务风险低价走量的、甚至艺高人胆大完全不按照注协要求做业务报备的、注册会计师人数较少业务量却较多，人员力量与其业务规模完全不匹配的会计师事务所是一个不小的打击。（2）财政部于2020年6月10日发布了《会计师事务所质量评估和分级分类办法（征求意见稿）》，通读思考后我们发现，这个文件从实质上看是一个评级管理办法，类似于已经实行的中国证监会对证券公司的评级制度，未来财政部将分类评级的办法应用于会计师事务所，然后针对会计师事务所的不同评级，给予不同的业务准入以及业务支持。从舆论反馈来看，从业者最大的担忧是虽然新修订的《证券法》取消了会计师事务所从事证券业务的准入条件，但又变相形成了新的准入门槛。（3）财政部于2021年7月13日发布的“关于征求《会计师事务所监督检查办法（征求 意见稿）》意见的函”中阐明，注册会计师承担着维护市场经济秩序的责任，与市场对高质量审计服务需求相比，事务所的审计质量仍有待提高，监管部门将加大监管力度，加强监管从严执法。以上列举的监管措施全部是针对证券会计师事务所，但监管的范围和力度，并没有忽略到服务客户数量更多的、主要从事非证券业务的中小型会计师事务所，中小型会计师事务所面临的除本来的生存压力外，面临的外部监管压力也不小，日子也并不好过，如：北京市财政局于2021年7月13日发布的拟开展的会计师事务所乱象专项整治活动，主要针对的就是中小型会计师事务所普遍存在的问题，如：注册会计师挂名执业、网络售卖审计报告、注册会计师超出胜任能力执业”、“无证经营”等。3.高性价比业务高度集中证券业务是审计行业性价比最高的业务，无论是收费总额，还是利润率，对于大型会计师事务所整体收入、排名等都是不可或缺的重要组成部分，所以上市公司客户数量是其收入的重要保证。我们通过分析近几年排名前20的会计师事务所（截至2020年12月31日，全国会计师事务所8628家（不含分所），取前20名，占比0.23%）。该部分业务的集中度，可以发现，排名前20的会计师事务所A股客户数量的比例从2017年开始已超过70%，并每年增加2020年审计A股公司年报数量已超过80%。近几年A股上市公司数量，虽有波动，但也基本维持在4000家左右，我们分析排名前20名的会计师事务所2017-2020年审计的A股年报数量，具体信息如下：表1：排名前20名的会计师事务所2017-2020年审计的A股年报数量 名 次 会计师事务所名称2020年审计A股公司年报数量2019年审计A股公司年报数量2018年审计A股公司年报数量2017年审计A股公司年报数量1普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）102 89 77 662安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）100 94 74 633德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）59 55 54 594毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙）57 44 33 275天健会计师事务所（特殊普通合伙）522 459 397 3946立信会计师事务所（特殊普通合伙）580 562 563 5777信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）343 297 232 2198大华会计师事务所（特殊普通合伙）373 311 237 2289天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）185 157 139 11610容诚会计师事务所（特殊普通合伙）265 205 111 11011大信会计师事务所（特殊普通合伙）178 160 143 13712致同会计师事务所（特殊普通合伙）210 194 185 17813中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）178 159 129 12514中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）80 68 35 3415中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）68 54 40 3316中汇会计师事务所（特殊普通合伙）107 78 61 5817亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）49 42 29 2918中天运会计师事务所（特殊普通合伙）48 49 42 3819中审华会计师事务所（特殊普通合伙）26 34 32 2920上会会计师事务所（特殊普通合伙）41 38 38 34合计3,571 3,149 2,651 2,554对应年度A股年报总数量4,246 3,798 3,590 3,509占比84.10% 82.91% 73.84% 72.78%注：1.会计师事务所前20名排名信息取自中国注册会计师协会2021年7月14日发布的“中国注册会计师协会关于发布《2020年度会计师事务所综合评价百家排名信息》的通告”2.A股年报客户数量信息取自YCY会计行业观察公众号。3.会计师事务所数量信息取自财政部官方网站2021年2月1日发布的“2020年注册会计师行业发展开创新局面”的工作动态，网址为http://kjs.mof.gov.cn/gongzuodongtai/202102/t20210201_3652251.htm以上只是针对数量进行分析，另外根据笔者了解，不只是数量，排名前20的会计师事务所所服务的客户收费也是比较高的，如：排名前四的“四大”会计师事务所，审计了更多的金融企业、跨国企业上市公司，这部分业务的收费总额及性价比更高；除A股年报以外，大型央企、国企、三板上市公司的集中度也比较高，如立信和天职国际审计了更多的大型央企和国企，大华和中兴财光华审计了更多的三板上市公司。