我国现行会计准则下所得税会计处理的问题与改进对策研究目 录摘 要....................................................................................................................I一、我国现行会计准则下所得税会计处理的现状.........................................................1（一）所得税会计处理方法的历史沿革...............................................................1（二）资产负债表债务法形成的原因..................................................................1（三）资产负债表债务法的内涵........................................................................2二、所得税会计处理的案例分析...............................................................................3三、所得税会计处理存在的问题...............................................................................5（一）实务中所得税会计处理存在的问题............................................................5（二）现行所得税会计准则处理存在的问题.........................................................5四、所得税会计处理完善的建议...............................................................................6（一）进一步完善现行会计准则的建议...............................................................6（二）加强实务工作中对所得税会计处理能力的建议............................................6参考文献..............................................................................................................7 贷：其他权益工具投资　　18 000 000 盈余公积　　　　　　　　　400 000 利润分配-未分配利润　　　3 600 000借：其他综合收益　　　 4 500 000　 递延所得税负债　　 1 500 000　贷：盈余公积　 600 000　　　利润分配-未分配利润 5 400 000三、所得税会计处理存在的问题我国所得税会计发展历经了多个阶段，并通过不断完善形成了现行的所得税会计处理体系，尽管现行所得税会计处理已经能很好的满足经济发展的需要，但仍存在一些问题。（一）实务中所得税会计处理存在的问题1.由于资产负债表债务法确认所得税非常复杂，也不便于理解，很多中小企业在实际工作中并未按准则要求对所得税会计采用资产负债表债务法，而依然使用理解上相对容易，操作相对简单的应付税款法进行所得税处理，但由于应付税款法不符合权责发生制原则，且不能全面反映企业收益，是我国现行准则所禁止使用的所得税确认方法。另外，由于中小企业会计人员专业水平不足，知识更新不到位，对所得税会计处理不能很好的理解和运用，也会给企业造成损失，比如：企业并购过程中，被并购企业大多数是中小企业，往往由于经营管理不善或处于不利的市场竞争地位等原因，对于以前年度未弥补亏损形成的递延所得税资产关注度不够甚至是没有关注，造成并购过程中，由于少计资产，低估了企业的价值，给企业 造成了损失。2.由于所得税会计处理涉及大量的会计估计和职业判断，比如，对未来税率需要估计、当期确认的递延所得税资产将来能否实现要进行职业判断等原因，导致部分上市公司或规模较大的公司也存在未使用资产负债表债务法确认所得税或没有对所得税进行正确确认，尤其是递延所得税的确定，存在对于自己有利的估计，对不符合资产定义和确认条件的资产在当期确认，对应当确认负债的项目由于对自己不利而不加以确认，造成过高估计企业资产，过低估计企业负债，从而高估企业价值，对资本市场上的广大投资者造成伤害。3.实务中存在部分具有集团性质的大型公司在编制企业合并报表时，未按照会计准则的要求对递延所得税进行会计处理，比如：针对非同一控制的企业合并过程中，准则规定：被购买方可辨认净资产是按照公允价值纳入合并报表的，资产和负债公允价值与账面价值的差异，一方面要调整资产和负债金额，另一方面要调整资本公积项目。同时对由此形成的递延所得税也要加以确认。但在实务中，有些公司在编制企业合并报表时，只是调整了资产和负债的金额，而没有确认由此相关的递延所得税，这样处理不仅会误导报表使用者，还会造成会计报表的失真。（二）现行所得税会计准则处理存在的问题1.现行会计准则没有要求对递延所得税确认的金额进行折现处理，会高估企业的资产和负债。影响财务报表的信息质量。尽管折现处理对企业会计要求较高，需要估计折现率和职业判断，但我国对企业资产计量包括现值属性，且该属性已在其他会计处理进行了应用，比 如：在金融工具准则和资产减值准则等就使用了现值计量属性，就是为了进一步保证会计信息质量更加真实可靠。对递延所得税不进行折现，对大多数中小企业或递延所得税较少的企业影响虽然不大，但对于很多上市公司或递延所得税金额较大的企业影响是很大的，我们知道，因为时间价值因素，未来的10个亿和现在的10个亿在价值上是不相等的。2.现行会计准则没有将递延所得税形成的资产和负债区分短期性与长期性。而是全部作为长期性项目进行列报披露，比如：对于存货等流动性资产和固定资产、无形资产等非流动资产形成的递延所得税均作为递延所得税资产在长期资产列示。这样处理不利于财务报表项目的对比分析，对财务报表信息质量造成不利影响。3.现行会计准则没有限制对递延所得税的转回，只是根据企业职业判断是否需要进行转回处理，极易造成企业滥用会计估计，操纵利润，基于对企业自身有利原则来确定递延所得税的转回处理。四、所得税会计处理完善的建议针对上述所得税会计处理存在的问题，我将从现行会计准则和实务两个角度提出一些建议，希望能对我国所得税会计的进一步发展提供一些参考意见。（一）进一步完善现行会计准则的建议第一、对递延所得税形成的资产或负债进行折现处理，为便于实务中操作，可以要求上市公司对递延所得税形成的资产或负债采取折现处理，尽快将现值的计量属性在所得税会计上应用起来，保证会计信息质量的可靠性，维护资本市场和广大投资者的利益。 第二、应该将短期资产或短期负债形成的所得税影响确认为流动的资产和流动负债项目反映在会计报表中，将长期股权投资等长期资产形成的所得税影响确认为非流动资产和非流动负债项目在财务报表中反映。这样更符合资产或负债的界定原则。第三、对于长期资产形成的递延所得税资产应按照资产减值准则规定处理，对发生减值的递延所得税资产应计提资产减值损失，并对资产持有期间形成的递延所得税资产不予转回直至该资产被部分或全部处理后方可转回或结平递延所得税资产，这样可以有效的防止企业滥用会计估计操纵利润现象的发生，从而更好的保护资本市场广大投资者的利益。（二）加强实务工作中对所得税会计处理能力的建议第一、加强对广大财务工作者的专业培训，提升对所得税会计处理的能力和重视程度。比如：针对实际工作中存在的所得税会计处理事项和问题参加专门的培训，通过系统的培训提升财务人员的专业胜任能力和解决问题的能力。第二、出于成本效益原则和实务工作的可操作性，建议对中小企业和上市公司等大型公司在所得税会计处理的某些事项采取不同的处理方式，比如：对中小企业形成的递延所得税不用折现，但对于上市公司等大型企业形成的递延所得税采用折现的现值计量属性确认所得税。 参考文献1. 王小鹏,“双重披露制下递延所得税价值相关性分析”，《财会月刊》,2021年第9期2. 付裕，“所得税会计财税差异构成原因及账务处理方式研究”，《当代会计》，2021年第7期。3. 迟淑贞，“企业所得税会计核算实务探讨”，《纳税》，2021年第15期。4. 夏雨佳，“企业合并中会计和税收筹划处理分析”，《投资与创业》，2021年第32期。5. 余悦,“企业合并中递延纳税案例研究”，《会计师》,2021年第5期。6. 石春晖，“中小企业所得税会计核算问题分析及完善建议”，《当代会计》,2021年第3期。7. 唐贞，“资产负债表债务法下企业所得税会计难点问题分析及处理技巧”，《商业会计》,2020年第21期。8. 咸海玉，“长期股权投资权益法在合并报表中的运用”，《商讯》，2021年第4期9. 陈梅容，“所得税会计财税差异形成原因及账务处理探究”，《科技经济导刊》,2020年第28期。10.张英，“所得税的会计处理方法及对财务报表的影响研究”，《财会学习》,2020年第16期。11.钟艳立，“我国所得税会计实施中存在的问题及解决对策”，《中国市场》， 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（二）资产负债表债务法形成的原因由于会计上和税法上对企业实现的收益在确认上存在差异是所得税会计产生的根本原因而应付税款法是会计上与税法上基于损益差异来进行所得税会计处理的。这种方法的原理是在收付实现制下对利润表实现损益差异的会计处理。也就是说无论是会计还是税法都是从利润表的角度来计算企业收益的。这种方法显然不符合会计上对收益的确认原则。我们知道，从会计角度看，在不考虑投资者资本投入和股利分配等因素对企业收益的影响外，除了利润表实现的收益外，还有部分收益并非是通过利润表而是直接计入资产负债表的收益。例如：会计政策变更形成的所得税影响计入留存收益，而留存收益并没有包含在利润表的利润总额当中，但确增加了企业的所有者权益，因此，会计上确认的收益增加应该是资产负债表上的收益增加。这种增加最终是由资产和负债变化引起的，并非完全是由于利润的变化引起的，因此不能仅仅依靠利润表来计算企业的所得，而应该根据资产负债表来确认企业的最终所得根据资产负债表计算权益的增加才是企业全面完整的收益增加。这是资产负债表债务法形成的一个方面。资产负债表债务法产生的另一个方面是由于应付税款法是基于收付实现制来对所得税会计进行处理的，仅仅考虑了当期所得税的差异，并未考虑未来所得税的差异，不符合全责发生制的会计基础，而资产负债表债务法不仅要考虑当期所得税，还要考虑递延所得税，是完全符合权责发生制会计基础的。（三）资产负债表债务法的内涵要充分理解资产负债表债务法的内涵和原理，只有这样才能更好的处理所得税会计事项 其一、要明确当期所得税的含义。当期所得税是在会计利润总额的基础上，按照税法的规定，对相关损益类项目与税法上存在的差异进行调整，将符合税法规定调整后的损益作为应纳税所得额，并按照当期所得税税率计算应缴纳的所得税。可以看出，确认当期所得税的关键是如何确定应纳税所得额，针对这一点，除了根据会计的基本原理进行逐项分析外，在实务中，可以采取另外一种通俗易懂的方法来加以确定，我把这种方法称为“雷锋精神”。我们知道，“雷锋”之所以是我们学习的榜样，是因为“雷锋”乐于助人，把好事让给别人把困难（即：坏事）留给自己，基于这种理解，对会计与税法相比，如果增加的是好事或减少的是坏事，比如：收入增加或费用的减少，则从会计利润总额中扣除。反之，如果增加的是坏事或减少的是好事，比如：费用增加或收入减少，则从会计利润总额中增加。除此之外还需要说明以下注意事项。（1）收入和费用的计算，既要考虑永久性差异，还应要考虑暂时性差异。（2）收入和费用：是广义上的收入和费用，即：损益表上的收益或损失都包括。 （3）注意这里使用的税率一定是当期所得税税率。（4）财务处理方面，一方面要增加所得税费用，另一方面增加应交税费-应交所得税。其二、正确理解并确认递延所得税递延所得税是将属于本期的权利和义务导致以后期间的现金流出和现金流入形成的资产和负债在本期加以确认，是体现会计权责发生制的。会计处理的要点之一：正确判断暂时性差异的性质，即：是将来应纳税呢还是将来可抵扣税款呢。判断方法除了现行准则规定的公式法外，还可以采用一种更加通俗易懂的方法。 我们知道既然差异是暂时的，那么通过比较现在和将来有关资产和负债与税法上的差异趋势判断，就可以很快的确认递延所得税，我把这种方法称为“逻辑思维法”，成语“朝三暮四”背后的故事就是这种方法的通俗体现。举例说明如下：假设企业有一项机器设备，按照会计准则计算的账面价值为1000元，按照税法规定计算的账面价值为800元，可以看出当期会计上机器设备的账面价值比税法上的价值多出200元，由于当期会计比税法多，基于差异是暂时性的，则将来该机器设备与税法相比，就会少200元，将来资产减少，导致将来现金流出，从而产生了应纳税暂时性差异。用应纳税暂时性差异乘以未来所得税率，在本期确认一项负债，即：递延所得税负债。需要强调的是：由于是未来应收或应付的款项金额在本期确认权利或义务，因此计算递延所得税的时候应当使用将来税率。会计处理的要点之二：暂时性差异是一个节点指标，乘以将来税率得出的递延所得税资产或递延所得税负债是个期末节点金额，而所得税费用是利润表项目，是个区间指标，所以计算完期末节点的资产和负债余额后还要减去期初的资产和负债，计算的差额才是我们要计算的所得税费用。这一点容易被忽视，要特别注意。会计处理的要点之三：不是所有的递延所得税资产和递延所得税负债都计入所得税费用项目，在极少情况下，还可能计入资本公积、留存收益等特殊的项目。如果会计上与税法上存在差异影响损益，那么形成的递延所得税是要计入所得税费用项目的，但如果不影响损益则应当计入所有者权益项目。会计处理要点之四：对于是否应确认的资产，要慎重分析后确定，判断其是否符合资产 的定义和确认条件，例如：对打算将来要出售的长期股权投资，即使形成了可抵扣性暂时差异，也不能确认递延所得税资产，否则将为违反资产的定义和确认条件。其三、正确理解会计上最终确认的所得税。如果不存在永久性差异、将来税率也不变、因资产和负债形成的递延所得税均影响损益（即：全部计入所得税费用）、当期确认的资产均符合资产定义和确认条件，那么所得税费用就可以用会计上的利润总额直接乘以所得税税率计算了。这一点是基于对所得税会计处理原理和内涵的理解，从另外一个角度诠释所得税会计处理的本质特征。二、所得税会计处理的案例分析为便于理解所得税会计处理的原理和内涵，我将通过实务案例分析的形式，将所得税会计的原理融入到实务中，从而提升在实际工作中解决问题的能力。【案例1】甲公司是一家大型的工业企业，适用所得税税率为25%，估计未来税率不会发生变化，2020年甲公司发生业务如下：（1） 有一项大型设备，账面原值为100万元，折旧年限为10年，没有净残值。截止期末账面价值为90万元，税法上每年折旧为20万元，折旧年限为5年，没有净残值，截止期末计税基础为80万元。（2） 对一批原材料计提减值50万元，原材料的采购成本为500万元，税法规定，资产实际发生减值时才可以计入应纳税所得额。（3） 由于违反相关税法，被当地税务局罚款10万元。 其他资料如下：2020年甲公司会计利润表反映的利润总额为2000万元。2020年初没有递 延所得税资产和负债没有余额。要求：计算当期所得税、递延所得税以及所得税费用【解析】1.应纳税所得额=2000-（20-10）+50+10=2050（万元）2.应交所得税=2050×25%=512.50（万元）3.确定暂时性差异及递延所得税（1）大型设备确认的递延所得税负债=（90-80）×25%=2.5（万元）（2）原材料确认的递延所得税资产=50×25%=12.50（万元）4.所得税费用=512.50+2.5-12.5=502.5（万元）【案例2】递延所得税特殊处理-所得税税率变化假设M公司所得税率从2020年1月1日由25%改为20%.2020年1月1日，递延所得税负债的原有余额为5万，按新税率20%计算递延所得税负债。【解析】调整额＝递延所得税负债原有余额 5/ 原税率25%×（新税率20%－原税率25% ）＝－1（万元）借：递延所得税负债　 10 000　贷：所得税费用 10 000【案例3】递延所得税特殊处理-非资产负债项目的影响甲公司2×21年发生广告费1 000万元，截至期末已全部支付给广告公司。税法规定，企业发生的业务宣传费、广告费不超过当年营业收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结 转以后年度税前继续扣除。甲公司2×21年实现销售收入5000万元。2×21年所得税率为25%，估计以后税率为20%【解释】本例中，超过标准的广告费250万元（1 000－5 000×15%），可以结转以后年度税前继续扣除，从而产生了可抵扣暂时性差异250万元，再用其乘以将来税率，则确认递延所得税资产为50万元。【案例4】递延所得税特殊处理-不计入所得税费用的递延所得税甲公司于2×20年4月从二级市场以每股6元的价格取得T公司普通股200万股，因不符合长期股权投资的确认条件，将其作为其他权益工具投资核算，当年年末，甲公司没有出售该股票投资，当天股票收盘价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%，假定在以后年度税率不会发生变化，按10%提取盈余公积。【分析】甲公司在期末应进行的会计处理：借：其他权益工具投资　　　 6 000 000 贷：其他综合收益　　　　　　　6 000 000借：其他综合收益　　 　　　1 500 000 贷：递延所得税负债　　　 　 1 500 000假定甲公司以每股11元的价格将股票于2×21年对外出售时：借：银行存款　　　　22 000 000