论房地产税制的法律调控提要：房地产的特殊性在于其直接与公民的基本生存需求相关，体现了社会基本公共秩序，因而相关制度必然受到终极合法性政治合法性的追问，其中的税收制度自不例外。本文从税收制度立法角度，对“房地产税”立法应解决的相关问题予以讨论。关键词：税收法定 土地财政 房地产税制改革房地产税制改革是近年来的一个热点话题，社会公众给予了巨大的关注度。而 “房地产”本身的复杂性将迫使我们不得不去认真对待房地产税制得以存在的各种基础性条件，并尽可能地将这些基础性条件合理地体现在相关的立法中，简单来说，房地产税制立法首先要解决的是该法自身的合法性与合理性问题。在此，笔者仅从税收制度立法的角度提出几个值得关注与研究的问题。一、严格意义的税收法定原则要求税收的法定主义原则已为社会所广泛接受，并经相关法律的确认成为我国税收法治建设的基本指导原则，对于房地产税制立法而言，税收法定主义原则意味着严格的、狭义的税收法定，即房地产税法只有经由立法程序，成为严格意义上的法律，才能具备其合法性。这是由房地产的财产属性对于公民所具有的特殊意义所决定的。从公民取得财产的过程来看，房地产具有终极性的特点，是财富的一种最终表现形式，因而属于公民的剩余财产或者净财产，也就是说公民在取得该财产前已经支付了所有的相关成本，其中也包括税收。从公民取得房产的目的来看，其首要目的或者根本目的在于居住，居住安全是公民的生存基础之一，属于基本人权的范畴，房地产对于公民而言是体现其得以有尊严生存的基本物质条件之一，可以说，公民对房地产产权的追求实际上是对自身安全与尊严的追求。从房地产制度（包括相关的税收制度）的社会属性来看，该制度属于基本公共秩序的范畴，房地产制度是国家或者政府解决公民居住需要之相关策略、方法与路径的法律表现。此外，房地产制度的背后或者基础是一个国家的土地制度，土地制度对任何国家而言都有其清晰的政治意义，因此，房地产制度也必然成为国家的一项基本制度，从而受到严格的立法程序规范与管辖，属于立法保留事项。从制度体系的构建角度看，税收制度是房地产制度的组成部分，完备的房地产制度必然包括清晰、明确的税收制度，是其应有之义；从财产流转与税收关系的角度看，清晰、完备的房地产制度是税收制度得以存在的物质基础，税收制度建立于房地产制度之上，是其可能的后续结果。无论是其应有之义还是可能的后续结果，在选择建立制度的途径时，都明白无误地指向了一点：严格的立法程序，不可违背的税收法定主义原则。另一个应当予以关注的问题是，就目前的中国税制而言，在所有已经开征的税种中，以税收法定主义的眼光来看，除车船税是《立法法》和《税收征管法》（重新修正后）出台后确立的新税种外，其他税种均为此前既有的，因此，开征新的房地产税时应当依法遵循基本的立法程序，避免 因过于短期化的行为而造成税制结构不稳定。由于房地产税具有不同于所得税或货物与劳务税的特殊征税对象，因而房地产税的课征将直接影响纳税人的生存质量，所以，以立法（狭义的法律）方式来确定开征房地产税更能充分体现税收法定原则，也能使该税法得到更充分的社会讨论 ，从而为房地产税的顺利实施并有效达到立法目的提供社会保障。二、税收相关概念的渊源与房地产税收立法的困境经济决定税收在一般意义上被理解为一个经济学或者方法论范畴的命题，如果从法律制度层面再次考察这一命题，就不难发现，因经济关系而产生的相关法律制度为税收法律制度的实际确立提供了最基本的物质基础，尤其以民法相关概念为明显，通俗讲就是税法中的基本概念其实质是渊源于民法的，民法相关概念的确立为税法相关概念的确立提供了基本的语义和语境。民法是市场经济的基本法，民法进一步定义了财产的所有关系与流转关系，从而保证了商品交换的有效 、有序进行。不难发现，经济决定税收这一宏观命题在此处有了明确的制度指向，即民事主体的成立与存在使得纳税人概念有了归属，财富在不同流转环节的性质与状态使得征税对象得以明晰，契约的存在使得税收管理得以落实。因此，我们可以得出结论，仅以法律制度严谨、明确的特性而言，现实中确实存在而且为民法所定义的那些民商事关系是税收立法所必须的，进而，明晰、确定的民商事关系是税收关系存在的基础。就房地产税收制度而言，通过不同国家或地区的比较不难发现，虽然税收制度、甚至于财政体制各有差异，但是作为房地产税收制度存在基础的民法上的不动产产权制度却是基本相同的，或者至少都有明确的不动产产权制度，进而有着明确的不动产登记与管理制度。需要指出的是，这些不动产登记与管理制度并非出自于管理者当局（政府）的主观愿望或者纯粹的行政强制，而是市场交易法则的必然产物；是产权制度的进一步明确，实为保障交易安全之用；是权利主体借政府公共信用对自身权利的重申，但并不以政府信用的存在为自身权利存在之必要要件。政府在此更像是一个公证人，仅仅在于证明权利的存在，而不能决定权利的产生与消灭。这种明确的不动产产权制度及其派生出的登记管理制度有一个基本原则，就是概念明确、对象清晰，这是市场交易安全的自发需要，也是安全交易的基本要件，同时也为政府税收制度的有效介入提供了基本的立足点，这是不同国家或地区房地产税收制度的共性特征。我国现行的不动产登记制度奉行的是严格的登记生效主义，即权利的产生与存在仅以是否服从强制登记为惟一合法要件，直接导致我国目前不动产相关概念的定义均源自现有的行政管理法律、法规，而不是源于市场主体交易的需要，也就不是源于私法自治的结果，使得我国当前在民法上没有形成完整、明确的不动产产权制度，主导市场交易的是政府的不动产登记制度。因而，综观我国的房地产市场，各种概念含混不清、似是而非，根本无法满足清晰、明确地界定产权对象的需要，此时如果以房地产税介入交易，将无法确定明确的征税对象与计税依据。例如，很多人都 认可对高档房征收房地产税，可对于什么是高档房却没人说得清楚，类似的概念在房地产领域随处可见。三、如何协调我国房地产制度的特殊性与房地产税制的公平性改革开放以来，随着市场化改革，国有土地以 出让有限年限使用权的形式进入市场（农村集体所有土地必须经法定程序转为国有土地后才可以进入国有土地使用权交易市场）。又随着城镇居民住房制度的改革，使得城镇居民拥有了名义上的私有住房，但是这些私有住房并没有归于一个产权制度之管辖，因房屋取得方式的不同，形成了所谓的产权的完整性问题，即便是名义上相同产权完整度的房屋也因政府管理的需要而使得权利人拥有不同的处分权和收益权。这种特殊的土地权属制度和房屋权属制度使房地产税收制度难以达到公平性要求。（一）土地权利的归集当前，各级政府均拥有不同数量的土地出让权限，但是，如果深入考察这种权力就不难发现，现有的法律没有具体规定谁有权处分全民财产，即并没明确授权哪一级政府可以代表全民（或者国家）出让国有土地使用权，在这里，国有土地权利主体（全民）的权利被虚置了，即土地收益并没有进行全民分配，土地收益的受益者是直接出让土地使用权的当地政府及其辖区居民，在统计学意义上虽然可以认为由于所有的地方政府都可以出让国有土地使用权因而可以使土地的所有人全民都受益，但因级差地租效应的存在，实际上永远无法做到事实上的或者统计学上的公平受益。由此，我们就需要追问一下，房地产税收是否可以在事实上消解这种实质性的分配不公。一个现实的问题是，既然是基于全民财产的收益分配，那么房地产税收入只有作为中央税进行全国统筹方显公正，这就与房地产税作为今后地方（尤其是地方基层政府）主要税收收入的制度设计初衷不符，相反，依全民所有的土地而取得的税收仅用于区域性公共支出显然有悖于基本的税收原则。笔者认为，这种土地收益的分配不公，原因在于国家（或者政府）的民事主体身份与行政主体身份的冲突。一般情况下，区分国家（或者政府）的主体身份没有太多必要，但是在我国的土地制度上却十分必要。如前所述，土地为全民所有，依照宪法的规定，当前我们实现全民所有的方式（或者说全民所有的表现形式）是国家（或者政府）所有，同时宪法规定人民行使国家权力的方式为人民代表大会，因此，在我国的政治制度下，国家（或者政府）扮演的是代理人的角色 。具体到土地使用权出让制度而言，国家（或者政府）是代理人民处分民事财产权，此时，国家（或者政府）的身分是民事主体身份，受民法约束，是市场中的平等主体之一。当国家（或者政府）征收税收时，属于公权行为，此时的身分是行政主体或者主权者。可见，国家（或者政府）因身分不同而可以为不同的行为，且不论是民事主体身份还是行政主体身份，均有明确无误的宪法依据，因此两者并不冲突。进而可以想见，即便是开征了房地产税，并不会因此而剥夺国家 （或者政府）依其民事代理人的身份从事土地使用权交易的权力，事实上人民也需要国家（或者政府）为自己经营土地。所以，开征房地产税与取消土地出让金这两者之间没有因果关系，而实际上土地出让金也不可能被取消，因为土地经营、土地市场不可能被取消，需要考虑的问题只是如此庞大的一笔收入应当如何分配才公平、有效。可见，由于我国现有土地制度与土地收益制度之间存在缺陷，即全民的土地财产收益没有体现出实质的全民受益，这种分配不公平，无论税收是否介入都会存在，这并不是一个税收问题。国有土地收益制度与税收制度作为两种不同的制度体系，在当前条件下不存在相互替代或者补偿的可能，因土地权利无法归集形成的不公平问题，其根本原因是代理人信用，这不是税法范畴的研究对象，除非对土地收益本身课税。（二）房屋和土地价值的分离房地产或者不动产的价值实质就是土地的价值，不动产产权的权利对象实质就是土地。我国特有的国有土地使用权出让制度实质上分离了房屋和土地之间的价值关系，有观点认为土地使用权为用益物权（甚至大于用益物权），因而只要实质上拥有了土地使用权就必然具有收益性，因而也就具有了可税性。但现实的情形并非如此简单，对大多数房屋所有人而言，拥有房屋的目的在于满足居住需要，而非收益需要。笔者认为，对于一个自住用房的所有人来说，其基于房屋所获得的土地使用权仅仅具有收益（变现）的可能性，在其居住期间内所拥有的土地权利仅仅相当于地上权，也就是拥有在别人的土地上盖房子的权利，只不过盖房子这件事被开发商或者别的机构代理了而已。这样的房屋权属结构下，如果开征房地产税，只有在实质上对土地权利征税才不违背公平原则，但是即便是对土地权属征税依然存在公平问题，首先，按照现行的土地制度，房地产税在事实上构成了对政府土地开发成本的一种补偿机制，即公民以纳税的方式为政府筹集土地征用和初级开发的资金，让具体的房屋所有人为政府承担级差地租成本显然有违公平原则；其次，房屋（或者土地）的购置成本是否应当予以扣除，以怎样的分摊方式扣除才显公平；第三，是否应当考虑以房屋的折旧年限为依据来确定税收优惠，以保障公民的居住安全。（三）地方政府间的利益平衡当前，地方政府的财政困境导致了其只能依靠土地出让筹集公共资金，同时由于房地产开发所统领的超长的产业链条，为地方经济的发展和地方税收的增加作出了巨大贡献，因而形成了所谓的土地财政，此中的诸多弊端已为人共识，解决之道中比较突出的意见就是开征房地产税，并按照国际惯例将这部分收入全部纳入地方税体系，让地方政府拥有稳定的财政收入来源，使得地方政府摆脱对土地财政的依赖。即房地产税制改革的目的之一是利用房地产税收对地方政府财政利益进行一定的补偿，以使其放弃或者部分放弃当前的土地财政依赖。如果房地产税收制度在一定程度上追求这种补偿效应，首先面临的问题是，作为准备在一定 程度上淡化“土地财政”的制度安排，房地产税收入必须要达到一定的规模才能对依赖“土地财政”的地方产生吸引力，但若想要 2010 年全国总计近 2 万亿元的土地出让收入全部转化为房地产税收，可以认为是天方夜谭。其次，如何定义这个“地方政府”，也就是说房地产税在省以下各级地方政府之间如何分配。现行税制中明确规定属于县级政府收入的税收只有契税和耕地占用税。如果以集中再分配的方式进行收入分配，各级地方政府的反对自是意料之中的事。如果依现行土地出让金的归属方式进行收入分配，则因以级差地租为基本计税依据，势必造成不同地域间地方政府的税收收入差距，其效果与当前的土地财政一样，反而会使地方政府的实际收入减少，其财政困境并没有得到解决。参考文献：〔1〕王利民等著《民法学》（第二版），法律出版社 2008 年版。〔2〕佟柔主编《中国民法学?民法总则》，中国人民公安大学出版社 1992 年版。〔3〕王卫国《中国土地权利研究》，中国政法大学出版社 1997 年版。