财务会计基本理论

发布时间:2024-04-03 17:04:55浏览次数:20
第一章 财务会计基本理论 第一节 会计的含义和财务会计的特点 一、会计的含义 会计是随着经济发展而产生和发展的,经济越发展,会计越重要。如果认为会计就是算账、记账、报账和用账,那就只看到了会计的表面和某些方面的特点,而未深入认识到会计的本质。 我国会计界对会计的含义有两种具有代表性的观点,即信息系统论和管理活动论。 (一)信息系统论 信息系统论认为,会计是旨在提高企业和单位的经济效益,加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的信息系统。会计信息系统包括会计信息收集系统、会计信息流通系统、会计信息处理系统、会计信息解释系统和会计信息调节系统等多个层次。通过这几个层次的有机结合,可以连续、系统、全面、综合地反映企业资金运动情况,以引导和控制资金运动沿着预定的目标或有利的方向发展。 (二)管理活动论 管理活动论认为,会计是通过收集、处理和利用财务信息,对经济活动进行组织、控制、调节和指导,促使人们权衡利弊,比较得失,讲求经济效果的一种管理活动。会计借助货币单位对企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等进行系统的计算、记录、分析和检查。会计是为达到某一特定目的而采用的手段。通过这种手段,可以从特定的侧面对企业的生产经营进行管理,并为会计资料使用者提供有关信息,使其更好地进行管理和经济活动。从这一点来看,会计的实质是管理,会计是一种管理活动。会计既为管理提供资料,又直接履行管理的职能。 其实,这两种观点是相辅相成、互为补充的。会计的含义可以归纳为:会计是收集、处理和提供财务信息,并利用财务信息对经济活动进行规划、组织、实施和控制的管理活动。 二、财务会计的特点 企业会计依其工作重点的不同,一般分为财务会计和管理会计。 中级财务会计(第二版) 10 2. 相关性原则 相关性原则,也称有用性原则,是指会计信息应与其使用者的要求相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在和未来的情况作出评价或预测。信息的价值在于其与决策相关,有助于决策。如果会计信息没有满足会计信息使用者的需要,对会计信息使用者的决策没有什么作用,就不具有相关性。 在会计核算工作中坚持相关性原则,就要求在收集、加工、处理和提供会计信息过程中,充分考虑会计信息使用者的信息需求。但是,相关性并不是要求企业提供的会计报告完全满足所有会计信息使用者所有方面的需求。由于不同的会计信息使用者有着不同的需要,事实上,即使再全面的会计报告也不可能满足所有方面的需要。对于特定用途的信息,不一定都通过财务报告来提供,而可以采取其他形式提供。 3. 可理解性原则 可理解性原则要求企业提供的会计信息应当清晰明了,便于投资者等财务报告使用者理解和使用。 企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用,而要使使用者有效使用会计信息,应当能让其了解会计信息的内涵,弄懂会计信息的内容,这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了、易于理解。只有这样,才能提高会计信息的有用性,实现财务报告的目标,满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求。投资者等财务报告使用者通过阅读、分析、使用财务报告信息,能够了解企业的过去和现状,以及企业净资产或企业价值的变化过程以预测未来发展趋势,从而作出科学决策。 会计信息是一种专业性较强的信息产品,在强调会计信息的可理解性要求的同时,还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识,并且愿意付出努力去研究这些信息。 4. 可比性原则 比性原则是指企业提供的会计信息应当具有可比性。它又分为纵向可比和横向可比。 纵向可比是指同一企业不同时期发生的相同的或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。的确需要变更的,应当在附注中说明,因此,可比性原则通常也被称为一贯性原则或一致性原则。国家财经法规对于某项经济业务所规定的会计处理方法可能有多种,供企业选择。企业在选定其中一种方法后,应连贯地在前后各会计期间采用。这样,计算出的会计指标的口径在前后期才能做到一致,使企业各期的会计指标能够进行纵向比较,有利于分析和考核,便于进行预测和决策。如果因为内外环境发生了变化,原选用的方法不再适用,则至少在本会计年度内不予变更。从下一会计年度起如果变更,需将变更的原因、情况和对财务报表的影响进行说明。这一原则的贯彻,还可杜绝个别企业通过随意变更核算方法来弄虚作假。 横向可比是指不同企业发生的相同的或者相似的交易或者事项,应当采用规定的会计 第一章 财务会计基本理论 11政策,确保会计信息口径一致、相互可比,以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。 可比性是提高会计信息可利用程度的一个重要方面。如果各企业提供的会计信息不可比,会导致决策失误,影响市场经济秩序的正常运行。 5. 实质重于形式原则 企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或事项的法律形式为依据。 企业与外部主体之间所发生的价值交换行为或企业主体内部所发生的价值转移的经济实质,与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如,商品已经售出,但企业为确保到期收回债款而暂时保留商品的法定所有权时,该权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍,在满足收入确认的其他条件时,企业确认相应的收入。 遵循实质重于形式原则,体现了对经济实质的尊重,能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。 6. 重要性原则 企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或事项。重要性原则要求对于影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项,必须按照规定的会计方法和程序进行处理,并在财务会计报告中予以充分、准确的披露;对于次要的会计事项,在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下,可适当简化处理。 重要性原则是会计核算本身进行成本、效益权衡的体现。它要求每个企业确定自己的重要会计事项。对于某项会计事项是否重要可以从质和量两个方面进行判断。从性质方面,只要该会计事项发生就可能对决策有重大影响,则属于具有重要性的事项;从数量方面,当某一会计事项的发生金额达到一定的数量级并可能对决策产生影响时,该事项便具有重要性。 7. 谨慎性原则 谨慎性原则,又称稳健性原则,是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或收益、低估负债或费用。如某一经济业务有多种处理方法可供选择时,应采取不会导致夸大资产、虚增利润的方法。 谨慎性原则要求会计人员针对经济活动中的不确定因素,在进行会计核算时,从确认、计量到报告的全过程,自始至终保持谨慎的态度,充分估计到可能发生的损失,不计可能发生的收益,使企业增强抵御风险的能力。换言之,对可能的费用或损失,要在账上有所反映,如计提适当的准备,相应地少计利润。但是,这种准备必须合理,计算要有依据,符合客观经营环境,而不是蓄意地多计费用,少计利润,为利润操纵寻找借口。对于影响企业将来价值的不利事项,如果难以计量,从而不能在财务报表中加以确认,则应当在注 中级财务会计(第二版) 12 释或补充信息中加以披露。谨慎性原则还要求,对于可能发生的收入或利得,一般不予确认。 8. 及时性原则 及时性是指企业对于已经发生的交易或事项,及时进行会计确认、计量和报告,以便会计信息得到及时利用。在市场经济条件下,市场情况瞬息万变,市场竞争日趋激烈,企业内外各有关方面对会计信息的及时性要求越来越高。任何信息如不及时提供,则必将丧失其使用价值或降低其有用性。 (二)一点说明 需要特别说明的是,我国原有的《企业会计准则——基本准则》规定了会计核算的一般原则,共 12 项。2006 年修订的会计准则将一般原则改为会计信息质量要求,取消了权责发生制原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则和历史成本原则,将一贯性原则融入可比性原则中,增补了实质重于形式原则,形成了会计信息质量要求的 8 项原则。其他几个原则隐含在各个具体准则中。 1. 权责发生制原则 权责发生制原则,又称应计制原则,是指以应收应付作为确定本期收入和费用的标准,而不问货币资金是否在本期收到或付出。也就是说,一切要素的确认,特别是收入和费用的确认,均以权利已经形成或义务(责任)已经发生为标准。 在确立了会计分期的假设前提后,为了正确地分期核算企业的成本和利润,必须采用权责发生制作为会计核算的基础。按照权责发生制原则的要求,凡是本期实现的收入,不管是否收到货币资金,一律作为本期收入记账;凡是本期应当负担的费用,不论是否付出货币资金,一律作为本期的费用记账;凡不属于本期的收入和费用,即使款项已经收到或付出,也不应确认为本期的收入和费用。与权责发生制原则相对应的是收付实现制原则(或称现金制原则),按照款项的实际收到和付出确认收益与费用。 尚需指出的是,尽管现金收付制和权责发生制主要是从收入、费用的确认角度加以表述的,但按照复式记账原理,同时也会涉及资产、负债项目,因此不同的确认基础不仅对收入、费用和利润产生影响,而且还对资产、负债和所有者权益产生影响。 从世界各国的情况而言,以营利为目的的企业在会计处理上通常采用权责发生制,而非营利组织更多地采用收付实现制。 2. 配比原则 配比原则是指企业在进行会计核算时,收入与其成本、费用应当相互配比,同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用,应当在该会计期间内确认。 在会计核算工作中坚持配比原则有两层含义:一是因果配比,将收入与其对应的成本、费用相配比,如将主营业务收入与主营业务成本相配比,将其他业务收入与其他业务支出 第一章 财务会计基本理论 13相配比;二是时间配比,将一定时期的收入与同时期的费用相配比,如将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费用相配比等。 配比原则也是对收入和费用确认与计量的一条重要原则,它使会计期间内的各项收入和相关的费用在同一期间内相互配合、比较,有利于正确确定经营成果。 3. 划分收益性支出与资本性支出原则 划分收益性支出与资本性支出原则是指企业会计核算应当严格区分收益性支出与资本性支出的界限,以便正确地计算本期损益。收益性支出是指该项支出的发生只与一个会计年度(或一个营业周期)收益相关;资本性支出是指该支出的发生与几个会计年度(或几个营业周期)的收益相关。收益性支出如期间费用计入当期损益,列于利润表;资本性支出如购买固定资产、无形资产的支出等,应计入长期资产,在消耗时分期摊销。 4. 历史成本原则 历史成本原则,又称原始成本或实际成本原则,指对会计要素的记录,应以经济业务发生时的取得成本为标准进行计量计价。历史成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物,是取得时点的实际成本。按照会计要素的这一计量要求,资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量计价和记录;负债的取得和偿还都按取得负债的实际支出进行计量计价和记录。 第四节 会计确认和计量 一、会计确认 会计确认就是依据一定的会计标准,识别和确定所发生的经济业务是否可以作为会计的具体对象进入会计核算系统以及进入会计信息系统的数据应否列入会计报表的过程。会计确认解决会计的定性问题,即为接下来的会计计量确定空间范围、时间界限。会计确认又分为初始确认和再确认(后续确认)。 初始确认是指对输入会计核算系统的原始经济信息进行确认,主要是解决经济业务能否在某一时刻以会计要素的形式进入会计核算系统并予以报告的问题。初始确认要依据会计目标或会计核算的特定范围要求,筛选掉多余的或不可接受的数据,将筛选后的原始数据进行分类,运用复式记账方法编制记账凭证,将经济信息转化为会计信息,并登记有关账簿。初始确认实际上是原始的经济信息能否转化为会计信息,并进入会计信息系统的初步筛选过程。会计再确认则是在初始确认的基础上,对会计核算系统输出的经过初步加工的会计信息进行再筛选、浓缩,并最终列示到会计报表的过程。经过初始确认的原始数据,借助于会计的核算方法转化为账簿资料。为便于会计信息使用者利用会计信息,账簿资料还需要依据会计信息使用者的需要,进行再加工、浓缩、提炼,或加以扩充、重新归类和 中级财务会计(第二版) 14 组合。再确认就要依据会计信息使用者的需要,确认账簿资料中哪些应列入财务报表。同时,会计的再确认还包括对已确认的经济数据在日后由于某些变动影响进行的再确认。 根据我国基本会计准则的规定,满足要素定义的项目,并同时满足了以下标准,才能够加以确认:与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业;对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。 资产的确认条件:符合资产的定义,并同时满足以下条件:①与该资产有关的经济利益很可能流入企业;②该资源的成本或价值能够可靠计量。 负债的确认条件:符合负债的定义,并同时满足以下条件:①与该义务有关的经济利益很可能流出企业;②未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 收入的确认条件:收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,且经济利益的流入额能够可靠计量时才能确认。 费用的确认条件:费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加,且经济利益的流出额能够可靠计量时才能确认。 所有者权益等于资产减负债后的金额。因此,所有者权益不能像资产或负债那样单独确认,其确认必须依附于资产、负债的确认,所以资产、负债的确认标准即为所有者权益的确认标准。 利润是企业在一定会计期间的经营成果,因此利润的确认要依附于一定期间收入、费用、利得和损失等的确认。 二、会计计量 会计计量,是在会计确认的前提下,运用一定的计量单位,选择合理的计量属性,对会计对象进行量化的过程,也即为将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。 会计计量和会计确认具有不可分割的关系:确认是计量的前提,未经确认的事项不可能进行计量;计量是确认的目的,没有计量,确认也就失去了意义。会计计量贯穿于会计核算的全过程,某种程度上讲,会计核算的过程就是会计计量的过程。 会计计量属性,又称会计计量基础,是指用货币对会计要素进行计量时的标准。根据我国基本准则的规定,会计计量属性主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。 (一)历史成本 历史成本,又称实际成本或原始成本,是指以取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物作为资产的入账价值。在历史成本计量属性下,资产按照购置时支付的现金或现金等价物的金额,或者按照资产购置时所付出的对价的公允价值计量;负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产和劳务的金额,或者承担现时义务的合同金额计量。 第一章 财务会计基本理论 15(二)重置成本 重置成本,又称现行成本或现时投入成本,是指按照当前市场条件,企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需要支付的现金或现金等价物的金额。 (三)可变现净值 可变现净值是指预计资产在正常经营过程中可能带来的现金流入扣除为取得该现金流入而支付的现金流出后的净额。按该属性,资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣除该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 (四)现值 现值是指资产或负债形成的未来现金流量的折现价值,是考虑货币时间价值的一种计量属性。 按该计量属性,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量;负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 (五)公允价值 按照我国财政部 2014 年新修订的《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的规定,公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。 相对于公允价值信息,历史成本信息更多地反映企业过去的信息而非未来的信息,相关性差一些。但是,历史成本信息比公允价值信息更具有可靠性,这也正是公允价值的不足,在缺乏活跃市场的情况下更是如此。而且,由于估计公允价值时存在的复杂性、不确定性,少数企业有了利用公允价值进行利润操纵的机会,这会反过来损害公允价值信息的相关性。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用。考虑到中国市场发展的现状,我国的会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用公允价值。 我国会计准则规定,企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。如果这些金额无法取得或者可靠计量,则不允许采用历史成本以外的其他计量属性。 第五节 我国会计规范体系的演变 企业会计信息是一种公共产品,在证券市场日益发达的社会里,对社会公众的利益会产生重大的影响,因此,会计成为一个备受公众关注的领域。会计规范体系是国家机构或 中级财务会计(第二版) 16 民间团体所制定的会计法律、会计准则和会计制度等,下面简要阐述我国会计规范的内容和演变过程。 一、会计法律 会计法律是指对会计工作具有约束效力的法律。在我国,主要包括独立的《中华人民共和国会计法》及其他法律中包含的对会计工作的法律规定,如《企业财务会计报告条例》等。由于会计法律是由国家立法机关所制定的,体现了国家的意志,具有高度的强制性,因而对会计工作的规范作用最强,也最为严肃。 《中华人民共和国会计法》简称《会计法》,于 1985 年 1 月 21 日首次颁发,自同年 5月 1 日起施行;1993 年 12 月,经第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议进行了第一次修正;又于 1999 年 10 月,再经第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议进行修正。2017 年 11 月,第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议进行了最近一次的修正。 《会计法》是一切会计规范的根本法律。国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织都必须遵守《会计法》办理会计事务。拟定其他会计法规、制定会计准则和会计制度,均应以《会计法》为依据。 《会计法》共分七章、五十二条,具体如下。 (1)总则。明确了《会计法》的立法宗旨、适用范围以及贯穿整个《会计法》的基本原则、会计工作的管理体制和国家统一会计制度的制定权限。 (2)会计核算。规定了会计记账规则,即具体规定了会计核算的原则、会计核算的内容、会计核算的要求、会计年度、记账本位币、会计处理方法、财务会计报告的组成及编报要求、会计记录文字和会计档案保管等方面的制度。 (3)公司、企业会计核算的特别规定。规定了公司、企业会计要素的确认、计量和记录的要求,对公司、企业在会计核算中禁止性行为作出了规定。这些规定是在第二章会计核算的一般性规定的基础上,专门为公司、企业的会计核算作出的。 (4)会计监督。分别从单位内部、政府部门、社会审计及社会公众等几个方面规定了会计监督的原则、内容、方式与方法,在制度上构造了一个符合社会主义市场经济要求的会计监督体系。 (5)会计机构和会计人员。规定了会计机构和总会计师的设置、会计机构的内部稽核制度和内部牵制制度、会计人员从业资格和继续教育、会计工作交接等方面的内容。 (6)法律责任。规定了单位、直接负责的主管人员、其他直接责任人员、会计人员、有关国家机关工作人员以及其他有关人员,违反《会计法》所应承担的法律责任,包括刑事责任和行政责任。 (7)附则。规定了《会计法》中的一些用语的含义、个体工商户会计管理的具体办法的制定机关及《会计法》的施行日期。 第一章 财务会计基本理论 172017 年 11 月 5 日开始施行的《会计法》具有如下几个特点。 (1)强调了会计信息的真实、完整,严格禁止虚假。《会计法》在第一、三、四、八、二十等条款中多次要求各单位所提供的财务会计信息(资料、报告等)必须真实、完整,不仅如此,还在第五、八、十二等条款强调不得提供虚假的财务会计报告,或以虚假的经济业务或资料进行会计核算。此外,对伪造、变造会计凭证、会计账簿或者编制虚假财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任,还对直接责任人增加了经济处罚办法。 (2)突出了单位负责人对会计信息真实性的责任。《会计法》第四条明确规定,“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。这样无论是会计人员弄虚作假,还是单位负责人授意会计人员提供虚假信息,单位负责人均应负责。这一规定有助于单位负责人直接关心、过问会计信息的真实性,有利于消除会计信息失真的现象。 (3)要求各单位强化会计监督。《会计法》要求各单位建立健全本单位内部会计监督制度,并提出了内部会计监督制度的具体要求。对各单位而言,加强会计监督,建立健全内部控制制度,有利于保护国家和企业的财产安全,防范经营风险。 (4)强调会计人员遵守职业道德的重要性。在《会计法》中,遵守职业道德被提到了和专业能力同等重要的地位,而且需要由财政部门进行监督。会计人员如有提供虚假财务报告、做假账、挪用公款、职务侵占等与会计职务有关的违法行为,将不得再从事会计工作。 二、会计准则 会计准则是处理会计对象的标准,是会计核算的规范,也是评价会计工作质量的准绳。会计准则最早出现在美国,主要是为解决当时社会上财务会计处理方法和财务会计程序不统一的状况而产生的,其主要目的是规范财务会计行为,确保企业向投资者、债权人、政府及其他会计信息的使用者提供基本统一、可比的会计信息。为了制定会计准则,美国先后成立了会计程序委员会、会计原则委员会和财务会计准则委员会三个机构负责财务会计准则的研究和起草工作。此后,英国、日本、加拿大、澳大利亚等也相继制定了本国的会计准则。我国会计准则的制定始于 20 世纪 80 年代末期,1988 年财政部会计事务管理司成立了“会计准则课题组”,1992 年 11 月由财政部正式颁布了《企业会计准则》。从世界各国的情况看,会计准则既可以由民间机构制定,如美国由财务会计准则委员会(FASB)制定,英国由会计准则委员会(ASB)制定;也可以由国家机构制定,如日本由大藏省(相当于我国的财政部)制定,我国由财政部负责制定。 会计准则是从长期的会计实务中抽象和概括出来的,一般认为可分为两个层次:一是基本会计准则,是指那些适用面广、对会计工作具有普遍指导意义的准则,如会计概念、会计假设、确认基础和会计原则均属基本会计准则的范畴;二是具体会计准则,是确认、计量和报告某一会计主体的具体业务对财务状况和经营成果的影响时所应遵循的准则。毫无疑问,基本会计准则是财务会计理论和实务发展的结晶,是制定具体会计准则的依据。反过来,具体会计准则应当体现基本会计准则的要求。两个层次的会计准则应当协调一致。 我国财政部于 1992 年 11 月颁布了《企业会计准则》,1993 年 7 月 1 日起施行,适用 中级财务会计(第二版) 18 于设在中国境内的所有企业;我国投资、设在境外的企业向国内有关部门编报财务报告,也按照它的规定办理。《企业会计准则》的颁布,体现了十几年来我国会计改革的重大成果,标志着我国有了成文的会计准则,在我国会计史上具有里程碑的意义。 1993 年起,财政部又开始起草和制定具体会计准则。1997 年 5 月,第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》正式颁布,首先由上市公司执行。1998 年起又陆续颁布了《现金流量表》《资产负债表日后事项》《债务重组》《收入》《投资》《建造合同》《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》《非货币性交易》《或有事项》《无形资产》《租赁》《借款费用》《中期财务报告》《存货》《固定资产》15 项具体会计准则。 为了适应改革开放和经济发展的需要,进一步与国际会计准则接轨,2006 年 2 月 15日,财政部又发布了 22 项新制定的具体会计准则,修订了原有的 1 项基本准则和 16 项具体准则。完善后的企业会计准则体系由 39 项会计准则组成,分两个层次,第一层次为基本会计准则,第二层次为具体会计准则。这套会计准则体系,从 2007 年 1 月 1 日开始实施。这是我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展需要和与国际会计准则接轨而作出的重大会计改革。 自 2011 年来,国际会计准则理事会先后发布、修订了公允价值计量、合并财务报表等一系列准则,发起了国际财务报告准则的新一轮变革。为保持我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,财政部于 2014 年上半年又先后发布了《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》《企业会计准则第 40 号——合营安排》《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》,并对部分准则进行了修订。 2017 年 3 月,财政部发布修订后的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》《企业会计会计准则第 23 号——金融资产转移》《企业会计准则第 24 号——套期会计》,2017 年 5 月又发布了修订后的《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。这四项修订后的金融工具相关会计准则自 2018年 1 月 1 日起在境内外同时上市的企业,以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业施行,自 2019 年 1 月 1 日起在其他境内上市企业施行,自 2021 年 1 月 1 日起在执行会计准则的非上市企业施行,鼓励企业提前施行。 2017 年 4 月,财政部发布了一项新的会计准则,即《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。 2017 年 5 月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第 16 号——政府补助》。 2017 年 7 月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第 14 号——收入》,要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自 2018 年 1 月 1 日起施行;其他境内上市企业,自 2020 年 1 月 1 日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自 2021 年 1 月 1 日起实施。同时,允许企业提前执行。 2018 年 12 月财政部发布了修订后的《企业会计准则第 21 号——租赁》,要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自 2019 年 1 月 1 日起施行;其他执行企业会计准则的企业自 2021 年 1 月 1 日起 第一章 财务会计基本理论 19施行。同时,母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业,可以提前执行该政策。 2019 年 5 月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》 《企业会计准则第 12 号——债务重组》。 会计准则的不断修订,使企业会计信息的质量和透明度进一步提高,企业会计信息在国际范围内交流、使用、判断和评价的基础与平台得以建立和不断完善,有助于更好地满足投资者、债权人和其他利益相关者对会计信息的需求,进一步规范企业会计行为和会计秩序,更好地维护公众利益。 需要说明的是,中华人民共和国成立以来,我国财政部主要以颁布会计制度的办法来规范会计处理。当时,会计制度一般按照行业和所有制形式加以制定,如《国营工业企业会计制度》《国营商业企业会计制度》等。随着政府转变经济管理职能、企业所有制形式的多样化、企业经营方向的多元化,以及市场经济条件下新的经济业务层出不穷,分行业和所有制的会计制度已不再适用,财政部在 199 2 年 11 月颁布了《企业会计准则》。同时,在具体会计准则尚未出台的情况下,从 1992 年底起,陆续颁发了 14 个分行业的会计制度,同时还保留了《股份制试点企业会计制度》和《外商投资企业会计制度》。1998 年,原有的《股份制试点企业会计制度》修订后改称为《股份有限公司会计制度》。为了进一步规范企业会计核算行为,确保会计信息的真实性、可靠性、完整性和可比性,2000 年 12 月 29日,财政部颁布了《企业会计制度》,同时废止 1998 年颁布的《股份有限公司会计制度》。企业会计制度打破了所有制和行业界限,建立了国家统一的会计核算制度。自 2007 年 1 月1 日执行修订后的企业会计准则起,《企业会计制度》即废止了。 1. 如何理解财务会计的目标? 2. 如何理解会计核算的基本前提? 3. 会计信息质量的要求包括哪些? 4. 什么是会计确认和会计计量?主要的会计计量属性有哪些? 5. 简述我国会计法规体系的演变过程。 自学自测扫描此码 中级财务会计(第二版) 2 财务会计,主要是以会计法规、准则和制度为依据,对企业已发生的融资、投资、经营业务或事项,进行确认、计量、记录和报告,并以会计报表的形式,提供给股东、债权人、管理者、政府部门等企业利益相关者的会计分支。因为其主要向企业外部会计报表使用者报告会计信息,因此也被称为“外部报告会计”。在实际工作中,财务会计除了从事填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表等会计信息的反映工作外,还通过分析会计报表和企业经济活动,为企业经营管理提供建议。 管理会计,也称内部报告会计,它是为了满足企业规划决策和经营管理需要,而收集、记录、分析企业内部和外部的财务信息及非财务信息,并主要呈报给企业内部经营管理者使用的企业会计分支。针对企业管理部门关于制订计划、编制预算、作出决策、控制经济活动的需要,管理会计需要记录和分析经济活动,收集、整理和呈报企业内部和外部的管理信息,在为经营管理提供会计管理服务的同时,直接参与企业活动的会计决策和控制。 财务会计的特点是指财务会计区别于管理会计及其他学科的主要标志,主要包含以下几个方面。 1. 财务会计主要提供能够以货币计量的财务信息 财务会计加工的对象主要是一个企业或主体交易或事项发生过程中所形成的数据。由于历史和其他的原因,财务会计所提供的会计信息主要是能够用货币进行计量的信息。当然,在现代财务会计报告中,除了提供用货币计量的会计信息外,还提供有关企业或主体的其他信息。这些信息可能并不是用数据加以描述的,也可能并不是用货币形式反映的。但是,财务会计提供的主要信息是能以货币计量的财务信息。 2. 财务会计主要是为外部信息使用者提供财务信息 财务会计提供的信息虽可供企业外部和内部使用,但主要作为企业外部的会计信息使用者,如投资人、债权人、政府机构、税务部门、监管部门和其他外部信息使用者进行投资决策、信贷决策、征税决策、证券上市许可和证券交易管理决策以及其他经济决策的依据。 3. 财务会计以复式簿记系统为基础 复式簿记是现代会计的一个重要基石,自中世纪被意大利商人发明以来,已经盛行至今。复式簿记的基本原理是:所有经济业务均要作出双重记录,使其获得全面反映。同时,财务会计包括凭证—账簿—报表这样一个完整的账务处理体系。财务会计的账务处理正是基于复式簿记系统进行记录、分类、调整、汇总和定期编制报表,使其产生条理化和系统化的会计信息。 4. 财务会计提供财务信息的主要形式是财务报告 财务会计提供财务信息的主要形式和对外传递信息的主要手段是财务报告,包括财务报表、附表、附注和财务状况说明书等。虽然企业外部会计信息使用者众多,其决策各不 第一章 财务会计基本理论 3相同,对企业会计信息的要求也不尽相同,但是财务会计不可能针对某个具体外部信息使用者的决策需求来提供财务报表。目前,财务会计是根据各个利益相关者的共同需要综合提供一套财务报告,即定期编制通用的财务报告,以满足所有外部会计信息使用者的共同决策需要。今后,财务报告的内容和形式会随着信息使用者的不同要求而进一步丰富和完善。 5. 财务会计必须遵循特定的会计规范 财务会计的服务对象主要是企业外部信息使用者,他们与企业管理当局有着不同的利益和信息要求,而且不同的外部信息使用者也存在着不同的利益和信息要求。为了维护企业所有利害关系人的利益,财务会计的数据处理过程和财务报表的编制要严格遵循特定会计规范的指导和约束。在我国,这些会计规范包括《中华人民共和国会计法》《企业会计准则》等。同时,随着经济全球化的发展,各国之间的经济合作也越来越多,会计作为一种全球化的商业语言,需要越来越多地与国际接轨,这也是我国会计准则不断修订和完善的重要原因。 第二节 财务会计的目标和会计要素 一、财务会计的目标 人们在从事任何活动之前,总要有一定的目标,以便根据目标去规划自己的行动。作为经济管理重要组成部分的会计活动,也有它自己的目标,以便为会计活动指明方向。会计目标,也被称为财务会计报告的目标,是指在一定的客观环境和经济条件下,会计活动所期望达到的结果或标准。关于会计目标,西方会计理论界有两种主要的代表性学派,一是决策有用学派,一是受托责任学派。决策有用学派认为,会计目标就是向会计信息使用者提供对他们决策有用的信息;受托责任学派认为,会计的目标在于完成资源的受托责任,资源的受托者负有对资源委托者解释、说明其活动及结果的义务。我国的《企业会计准则——基本准则》将财务会计报告的目标定义为:向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务报告使用者作出经济决策。这一目标既强调了向会计信息使用者提供对他们决策有用的信息,也强调了会计要反映企业管理层受托责任的履行情况。 那么,财务会计向谁提供会计信息,提供哪些会计信息,如何提供这些信息呢? (一)向谁提供会计信息 我们可以将会计信息使用者划分为如下几类。 (1)投资者和债权人(包括目前的与潜在的)。投资者和债权人处于企业外部,不直接参与企业经营管理。他们需要会计信息评估管理当局的受托责任履行情况、企业的经营情 中级财务会计(第二版) 4 况和成果,以进行有关的投资或信贷决策。 (2)国家宏观管理部门。如统计、财政、税务、监管部门等,他们需要会计信息进行宏观管理、调控和监管。 (3)企业的其他利益相关者。如客户、供应商、职工、社区、社会公众等。他们分别需要会计信息来了解企业的发展现状和前景、企业的信用状况以及企业履行社会责任的情况。 (4)企业的管理当局。他们需要会计信息了解企业的经营管理情况,以便进行恰当的预测、决策、计划与控制,最终达到改善企业经营管理的目的。 (二)提供哪些会计信息 各类会计信息使用者需要的会计信息的侧重点是不同的,甚至在每一类会计信息使用者内部对会计信息的需求也存在着差异。例如:投资者关注企业的盈利能力和未来的现金净流量、企业的成长性、企业的股利支付能力等;债权人关注的是反映企业偿债能力的会计信息,如流动资产与流动负债之间的比例增减变化、资产与负债之间是否保持恰当的比率等;国家宏观管理部门需要的是有利于对企业进行宏观管理的会计信息,而在各个宏观管理部门中所需要的信息侧重点也不同:税务部门关注企业对应交税金的核算与交纳情况的信息,财政部门则十分关注企业对国有资产保值、增值的会计信息;其他利益相关者则关注企业是否履行了其应该承担的社会责任,在治理环境污染、处理与社区的关系、保持可持续发展和对职工生活的关心等方面所做的工作;企业管理当局关注企业的整体情况,以便从一个经营者的角度对企业进行把握,更好地作出经营管理决策,更好地履行受托责任。 尽管信息使用者对会计信息的侧重点要求不同,但是他们所共同关注的信息一般都包括企业财务状况信息、企业经营成果信息和企业现金流量信息。 什么样的会计信息才符合使用者的要求?企业提供的会计信息应该具备一定的质量要求。这些质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、及时性、谨慎性、重要性、实质重于形式等。 (三)如何提供这些信息 财务会计为了提供这些会计信息,要通过一系列程序与专门的方法来完成。确认、计量、记录和报告等基本程序,设置账户、复式记账、填制凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表等基本的会计核算方法,都是提供会计信息的手段。 财务会计信息的输出形式是会计报表及其附注等,会计报表具有概括、全面、系统的特点,因而数百年间一直作为财务信息的基本输出形式。但财务报表的具体形式不是一成不变的,也会随着社会经济环境的变化而变化或改进。我国的《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》规定,财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益,下同)变动表和附注。资产负债表用于反映某一会计主体特定时点的 第一章 财务会计基本理论 5财务状况;利润表用于反映某一会计主体一定时期所实现的经营成果;现金流量表反映某一会计主体一定期间的现金流量;所有者权益变动表反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况;附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或文字资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。 二、会计要素 会计的对象是社会再生产过程中的资金运动。为了分门别类和正确地反映与监督这些经济活动,需要使用一些特定的概念将会计对象加以分类,以便确认、计量、记录和报告。这种对会计对象具体内容所做的最基本分类,通常称之为会计要素,它是为实现会计目标对会计对象进行的具体分类,是用于反映财务状况、经营成果的基本单位。我国《企业会计准则》规定了会计报表六大基本要素。 (一)反映财务状况的会计要素 1. 资产 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产具有以下基本特征。 (1)资产的实质是一种经济资源,这种经济资源预期会给企业带来经济利益。未来经济利益可能流入企业,这是资产的最基本特征。资产中包含的未来经济利益,是指直接或间接地增加企业的现金或现金等价物的潜力。这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入,在某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接地产生净现金流入。资产可以是有形的,也可以是无形的,但它们都要为企业带来经济利益。按照这一特征,那些已经没有经济价值,不能给企业带来经济利益的项目,就不能继续确认为企业的资产,而应作为费用或损失处理。 (2)资产是由过去的交易或事项形成的资源。也就是说,资产是过去已经发生的交易或事项所产生的结果,资产必须是现时的资产,而不能是预期的资产。未来交易或事项可能产生的资源不能作为资产确认。 (3)资产是为企业所拥有或者企业所控制的。一项资源要作为企业资产予以确认,一般说来,企业应该拥有此项资源的所有权,可以按照自己的意愿使用或处置资产。但对一些特殊方式形成的资产,企业虽然对其不拥有所有权,却能够实际控制的,同样表明企业能够从资产中获取经济利益,符合会计上对资产的定义也应当确认为企业的资产。资产按其流动性不同,分为流动资产和非流动资产。 2. 负债 负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有以下基本特征。 中级财务会计(第二版) 6 (1)负债是企业承担的现时义务,这是负债的一个基本特征。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务,这里的义务可以是法定义务,也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或法律法规规定的义务;推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任。 (2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。负债通常是在未来某一时日通过交付资产或提供劳务来清偿。有时,企业可以通过新的负债或转化为所有者权益来了结一项现有的负债,但最终都会导致经济利益流出企业。负债按其流动性的不同,分为流动负债和非流动负债。 (3)负债是由企业过去的交易或者事项形成的。企业将要发生的事项形成的未来义务,并不构成企业目前的负债。 3. 所有者权益 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益具有以下基本特征。 (1)所有者权益表示了企业经济资源的基本来源,是决定企业权利及利益分配的主要依据。 (2)除非发生减资、清算,企业不需要偿还所有者权益。 (3)企业清算时,只有在清偿所有的负债后,所有者权益才能返还给所有者。 (二)反映经营成果的要素 1. 收入 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。它是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。它是指营业收入,分为主营业务收入和其他业务收入。收入具有以下基本特征。 (1)收入是企业在日常活动产生形成的。 (2)收入会导致所有者权益的增加。与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加,不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义,不应确认为收入。 (3)收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入应当会导致经济利益的流入,从而导致资产的增加。但是,经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所致,所有者投入资本的增加不应当确认为收入,应当将其直接确认为所有者权益。 2. 费用 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用是为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的 第一章 财务会计基本理论 7流出,其主要特征如下。 (1)费用是企业在日常活动中形成的。 (2)费用会导致所有者权益的减少。与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少,不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义,不应确认为费用。 (3)费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的发生应当会导致经济利益的流出,从而导致资产的减少或者负债的增加。企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出,而该经济利益的流出属于投资者投资回报的分配,是所有者权益的直接抵减项目,不应确认为费用,应当将其排除在费用的定义之外。 费用主要包括营业成本和期间费用。营业成本是企业按一定对象归集的产品、商品和劳务的费用。期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用。 3. 利润 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失、投资损益等。利润是反映企业最终成果的要素。净利润是利润总额减去所得税后的金额。 第三节 会计假设和会计信息质量要求 一、会计假设 会计假设是企业会计确认、计量和报告的前提,是对会计核算所处时间、空间环境等所做的合理设定。它是指在会计研究和会计实践中长期奉行、无须证明便为人们所接受的假设前提。我国会计准则中提出的会计假设与西方国家提出的会计假设是基本一致的,主要有:会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。 (一)会计主体假设 在进行会计核算时,首先要明确会计主体,即为谁核算,核算谁的经济业务。会计主体又称会计实体,是指会计工作所服务的特定单位或组织。会计主体假设规定了会计所反映的空间范围,规定了纳入会计处理的对象。 以什么范围作为会计主体,完全取决于法规、管理等要求,或者说信息使用者的需要。一般来说,法律主体必然是会计主体,但会计主体并不一定就是法律主体。任何企业,无论是独资、合资还是合伙,都是一个会计主体。在企业规模较大的情况下,为了便于掌握其分支机构的生产经营活动和收支情况,可以将分支机构作为一个会计主体,要求其定期编制会计报表。此外,在控股经营的情况下,母公司及其控制的子公司均为独立的法律主体,各为一个会计主体,但在编制合并会计报表时,也可将母公司和子公司这些独立的法 中级财务会计(第二版) 8 律主体组成的企业集团视为一个会计主体,将其各自的会计报表予以合并,以反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。也就是说,会计主体,既可以是独立法人,也可以是非法人(如合伙经营活动);既可以是一个企业,也可以是企业内部的某一单位或企业中的一个特定的部分(如企业的分公司、企业设立的事业部);可以是单一企业,也可以是由几个企业组成的企业集团。凡是独立组织会计工作,能独立计算盈亏,独立编制会计报表的经济单位,都是会计主体。同时,会计主体假设并不仅仅适用于营利企业,它同样适用于非营利组织,如政府预算单位、学校、医院、慈善机构等。 (二)持续经营假设 在明确了会计的空间范围后,就需要为会计的正常活动规定一个时间范围。持续经营假设,指在没有相反证据的情况下,会计主体会在可以预见的将来,按它当前的规模和状态持续不断地经营下去,表示会计主体在可以预见的未来将不会面临破产清算,各种资产不需要削价变现。现存的资产,要正常地予以使用或消耗,并按使用期限系统、合理地加以分摊。负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认与计量,也与这一假设密切相关。这一假设使财务会计的一些公认原则和基本原理得以建立在“非清算基础”之上,从而为很多常见的财产计价和收益确定问题提供了理论依据。只有在企业持续经营假设下,折旧、摊销等才有意义。 现实生活中,企业当然不可能都一劳永逸地持续经营下去,但就会计工作而言,在绝大多数情况下,持续经营假设是适用的,只有在清算已显而易见时,才应放弃这一假设。 (三)会计分期假设 在持续经营假设下,企业的生产经营活动是连续不断地进行的。为了满足企业内部和外部决策的需要,充分发挥会计管理的作用,需要人为地把持续不断的企业生产经营活动划分为时间长度相等的期间,然后定期归纳、汇总、概括账上的资料,编制出财务报表,及时传输给各类会计信息使用者。会计分期,即是将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续、长短相同的期间。会计期间的长度可根据需要而定,一般分为年、季和月。我国会计准则规定企业的会计年度采用日历制会计年度,即以公历 1 月 1 日起至 12 月31 日止为一个会计年度。这一会计年度还可具体划分为季度、月份;季度、月度的起讫期也同样采用公历日期。 会计分期与持续经营是密不可分的,只有设定企业能够持续经营下去,才有必要和可能进行会计分期。会计分期依赖于持续经营,持续经营又需会计分期,两者结合,才能连续地提供会计主体在各个会计期间的经营业绩,才能提供期初、期末的财务状况及其变动的经营信息。 (四)货币计量假设 货币计量,是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币作为计量尺度,反映 第一章 财务会计基本理论 9会计主体的生产经营活动。会计如何计量资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素,如何计算利润,是一个涉及把会计制度建立在什么基础之上,要求它传输出怎样的会计信息的问题。 货币是现代经济中一切有价物质的共同尺度,是交换的媒介,并且是债权债务清算的手段。会计要综合反映企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等,货币是最理想的计量单位,其他计量单位(如实物单位)只能从一个侧面反映企业的生产经营情况,无法在量上进行汇总和比较,不便于企业计量和经营管理。货币计量这一假设,意味着定量数据在传输经济信息并据此作出理性经济决策方面是有用的。我国会计准则规定我国的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业,也可以选定某种外币作为记账本位币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映。 货币计量还蕴含着币值不变这一假设。货币作为一种特殊商品,它本身的价值应当稳定不变。但是,货币本身的价值,并非总是一成不变,或变动很小的。以我国为例,从 20世纪 80 年代初至今,货币币值的变动很大。 若币值不稳定,以货币计量的会计信息,其可信赖的程度就大大降低。因此,一些国家曾经规定,在物价变动幅度达到一定水准时,提供经物价水准调整的补充信息,以反映币值变动所引起的影响。当然,也应看到,即使币值是稳定的,以货币计量仍存在着一个缺陷,那就是一些不能用货币计量,但对企业发展及其价值影响很大的重要信息,如管理能力、人力资源和企业的社会责任等,很难纳入会计计量系统之中。 二、会计信息的质量要求 会计信息质量关系到投资者决策和市场经济秩序等重大问题,何为高质量的会计信息以及如何提高会计信息质量,会计准则进行了明确的规定。 (一)衡量会计信息质量的原则 1. 可靠性原则 可靠性原则,又称真实性原则、客观性原则,是指企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,保证会计信息真实可靠、内容完整。 可靠性是对会计工作的基本要求。企业提供会计信息的目的是满足会计信息使用者的决策需要,因此,就应做到内容真实、资料可靠。为了贯彻可靠性要求,企业应当做到:①以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量,将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中,不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告;②在符合重要性和成本效益原则的前提下,保证会计信息的完整性;③在财务报告中的会计信息应当是客观中立的、无偏的。
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