论房地产税制的法律调控摘要:随着房地产市场的进一步成熟,我国现行房地产税制呈现诸多问题:租税费混杂,税种税率等税制要素不合理,税负不公,等等。构建我国科学、合理的房地产税制已刻不容缓,必须理顺租税费关系,要按市场经济要求和 WTO 规则改革房地产税制结构,取消、归并和新设一些税种;要提高税收立法层次,适度下放税赋管理权限,强化税收征管力度及其宏观调控能力。关键词:房地产税制;税种;税率伴随着 1994 年我国工商税制改革所确立的我国房地产税收体系,在促进房地产业健康发展、增加国家财政收入、优化资源配置诸方面起了积极作用,但面对房地产市场的进一步发育成熟,我国房地产税收制度已渐显滞后,建立符合客观经济形势的新型房地产税收体系,已刻不容缓。一、我国现行房地产税制存在的主要问题我国当今税制中,涉及房地产的税项主要有 11 种,即营业税、土地增值率、城市维护建设税、企业所得税、教育费附加、印花税、房产税、耕地占用税、城镇土地使用税、契税和固定资产投资方向调节税。这 11 种税收可分为房地产取得税类、保有税类、流转税类和开发调节税类共四大类。由于受某些客观条件和历史因素的制约,我国目前的房地产税制尚未形成一个独立、完整的体系,故其课征难以发挥经济杠杆作用,主要表现为如下五方面。（一）租税费概念混杂,相互错位一般认为,地租指土地所有者向使用者索取的报偿,以使用人获得对价为条件,具等价有偿属性。房地产税则是国家依税法规定,凭借国家权力占有纳税人部分房地产收益以取得财政收入的一种形式,具强制性、无偿性和固定性。而房地产费为国家向房地产所有者或使用者收取的一种花费或消耗补偿 ,包括行政性费用和事业性费用,具强制性和固定性,但不失有偿性。我国目前的房地产租税费体系,问题不少,某种程度上已出现以税代租、以费代租、以费挤税、诸租税费交叉局面。1、以税代租。城镇土地使用税、房产税等税项中含有租的因素。城镇土地使用税作为土地有偿使用的一项措施,混淆了税收与地租的区别。2、以费代税。对以划拨方式取得城镇土地的内资企业征收城镇土地使用税,而对外资企业免征此税;但外资企业须缴纳土地使用费(场地占有费),造成以费代税,致企业间税费并存。《中华人民共和国城市房地产管理法》规定开征的“土地闲置费”实质为一种惩罚性收费,反映强制性、无偿性和固定性,类似我国台湾的空地税和法国的非建筑地税。3、以费挤税。因我国尚缺乏统一的土地收益分配制度,人们长期对租税费的界限认识不足,以致本质无异的同类事物有多个名称。土地出让金、土地使用费、土地使用税在本质上俱为地租,却名称各异,其中土地出让金只针对以出让方式取得城镇土地的内资企业收取,产生彼此交叉现象。以批租土地为例,据不完全统计,近年各大中城市实行的有关土地收费至少达十余项之多,例如土地综合配套费、土地闲置 费、土地管理费、地籍管理费和地籍调查费等等,各种费用名目繁杂,且费项总数远多于税项总数。事实上,费收已成为地方财政收入的重头戏,各地方政府难免“重费轻税”。不过,有些收费对象本身乃是税基的组成部分(如某些地方加收的土地增值费等即是),往往会不同程度地冲击正常税收,招致以费挤税。租税费概念不明,相互错位,既影响税收的严肃性和规范性,滋生乱收费的不良之风,又使税收的宏观调控功能遭受极大限制。（二）税制结构失衡,税赋不公1、税种重复设置。例一,印花税和契税,前者系对经济活动中所用的凭证所征之税,后者为房屋产权发生移转时对双方当事人订立契约所征之税;两税的计征范围前者覆盖了后者,出现重叠。例二,城镇土地使用税和土地使用权出让金内涵上存在重合。例三,土地增值税和企业所得税的征收对象皆为房地产开发企业的增值额,两者亦有双重计征之嫌。2、税种缺位。其一,在生活质量持续提高和人居环境不断改善的今天,我们依然沿用对拥有百万华宅者和容膝斗室者不加区分,免税时一视同仁的老办法。如对于应属高档消费品的豪宅别墅未开征消费税,对于国际上通行的遗产税、赠与税等税种也未予设置,无助于调节社会分配不均。其二,农民集体所有土地的税种仍属缺位,国家对这部分土地收益暂付阙如。3、税收负担畸重或偏轻。现行税制在房地产流通环节设置税种较多 ,税赋繁重;而在房地产保有环节设置税种较少,税赋较轻。诸如,对土地使用权转让,既要依转让收入缴纳营业税,又要按转让的增值额缴纳土地增值税,再加上城市维护建设税、教育费附加等项,还有 3%-5%的契税,其平均税赋高达 40%左右;而对持有之土地则不课税或施以轻税。对于私有住宅,自用不征税,出租课重税;非住宅自用只征房产税,出租便要征房产税、营业税及其附加、所得税,土地增值税等,税赋成倍增加。如此税赋不公的后果:一是流通环节的重税迫使房地产经营者不愿将存量土地轻易投入市场 ,助长了土地供需矛盾;二是保有诸环节的轻税削弱了在土地利用上对其使用者的约束,徒使税收流失,并造成土地大量闲置浪费或低度开发;三是增加了纳税人逃税、漏税的可能性,从而影响房市协调发展。（三）内外税负不一,有悖国民待遇原则现行税收中,外资房地产企业优惠多多,享受“超国民待遇”,对内资企业普遍征收的耕地占用税、教育费附加和固定资产投资方向调节税等,外资企业则悉数免征;在房产税、城市维护建设税和企业所得税上,内资企业的税率也高于后者。再者,一些地方政府还单独地、较多地给予外企税收减免优惠,使统一的涉外税收政策法律遭受破坏。由此引发内外资房地产企业税赋不均,两者投资效益相差颇大,既损失国家税收、妨碍税法尊严,又有悖 WTO 规则及其国民待遇原则。（四）立法层次偏低,税收法规多变,征管不严第一,我国现行开征的房地产 11 个主要税种,其法律依据均为国家行政机关国务院制订、公布的“暂行条例”,俱非由全国人大或其常委会颁发,立法层次较低,有些 50 年代开征的税种及其条款已 几度废立或变更,有失国家税法的权威性和严肃性。第二,对税收基本法规条款的修改,大多则由行政主管部门下发的文件所为。例如,土地增值税暂行条例第 7 条有“土地增值税实行四级超额累进税率”的规定,但实际上不久就被财政部、国家税务总局的通知更改为部分项目可享受五年内免税的待遇:“1994 年 1月 1 日以前已签订房地产开发合同或已立项,并已按规定投入资金进行开发,其在 1994 年 1 月 1 日以后五年内首次转让房地产的,免征土地增值税”。其它还有印花税、企业所得税等也都有类似经修改后税率被减免或部分减免的。企业对法规的多变甚感费神,外商更是大伤脑筋,抑或疑虑重重,与 WTO 规则下的透明度原则不符。第三,由于征管不严,导致调控乏力。为逃避缴税,批租土地多、上报数字少的有之,订立阴阳合同的有之,肆意将成本高估冒报的有之;加上减免税范围又被随意扩大,不免造成漏征、失控现象。（五）税权过度集中于中央,难以满足土地的区域性特点在分税制的新体制下,中央税和地方税尚未完全划分清楚,税权过多地集中于中央,地方只有征管权限及制定一些具体征税办法及补充措施的权限,而不握有相应地方立法权。此种税收管理模式难以适应土地的区域性特点,无法促进土地资源的优化配置和有效利用,且助长了费收繁重状况。二、我国部分房地产各税的进一步检讨（一）城镇土地使用税。本税除前述问题外,还存在两个问题:一是其征税范围只限于城镇与工矿用地,城镇以外的乡镇企业用地便无须就使用土地交税,征税面过窄,使企业间平等竞争遇阻。二是税率偏低、级距过小,每平方米税额上限为 10 元,无法起到调节土地收益的杠杆作用。（二）耕地占有税。耕地占用税开征于 1987 年,实行地区差别定额税率,从量计征,即按以县为单位计算的人均耕地面积分为四个等级,各级的每平方米单位税额为:人均耕地 1 亩以下的,税额 2-10 元;1-2 亩的,税额 1.2-1.8 元;2-3亩的,税额 1.3-6.5 元;3 亩以上的,税额 1-5 元; 且不论所占耕地的地理位置、质级如何,物价上涨与否,反正好地、劣地皆等额纳税。但物价水平的提高使当时所定税率标准显得过低。据统计,全国平均每平方米建设占用耕地所征的耕地占用税尚不足建设投资额的 1%,可见其税率之低已难以发挥保护耕地、高效用地的主导作用。同时,本税中的“耕地”特指用于种植农作物(菜地、园地)的土地,对林地、草地、养殖水面等非耕地则未予规定,无法有效制止乱占滥用其他农用土地的不良行为。另外,对外资企业免征本税有违税负公平原则。（三）房产税。本税税率也是早在 1986 年所确定,现房价又有不同程度升值,若仍按房产“原值”计税,明显属偏低,且原值在实际操作中往往较难把握。笔者以为,本税应以房产“现值”的余值而非原值的余值计征;现值即为房产的市场评估价值,可每隔三至五年评估一次。还有,今日城市居民生活水准已有普遍提高,房产税对所有非营业用房实行免税的优惠政策是否仍然适用值得探讨;既要对合法致富、私人置业予以鼓励,又 要对一户拥有数处豪宅的高收入者进行合理调控,还要兼顾财政拨款单位非经营性用房的管理,加强房产税应有的调节功能。（四）固定资产投资方向调节税。本税一般系在项目立项后预征,建设时已算作成本投资,并被计入房价之中,但在住宅出售给消费者时却无相应退税规定,故对个人购房实行固定资产投资方向调节税的零税率未能真正兑现到位,还造成集中开发比零星建设要多承担至少 5%税收的局面。其结果是:一者在客观上鼓励了零星建设,不利于城市整体开发部署;二者亦加大了个人住房的成本; 再者,凭借向工商企业征收本税来调控房地产投资结构,忽视了购建固定资产与经营商品房的差别,招致纳税人异议。有鉴于此,国家从 2000 年开始停征本税。（五）营业税。营业税暂行条例第 1 条规定:“转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税义务人”,故本税的征税对象主要是“销售不动产”者;而财政部出台的营业税暂行条例实施细则第 4 条第 1 款作了如下界定:“销售不动产是指……有偿转让不动产所有权的行为。”此处莫非将“有偿转让”一词等同于“销售”了?该暂行条例实施细则第 4 条第 4 款又规定“转让不动产有限产权或永久使用权,以及单位将不动产无偿赠与他人,视为销售不动产”。而根据 1995 年 8 月 7 日建设部《城市房地产转让管理规定》的解释,“房地产转让”方式有:销售、赠与和其他合法方式(“其他合法方式”含:以房地产作价入股致房地产权属变更的,一方出地、一方出资合作开发房地产使房地产权属变更的,企业收购、兼并或合并而引起房地产权属转移的,以房地产抵债的)。可见,上述“销售不动产”的内涵已扩展到对不动产的销售、赠与和“其他合法方式”的转让,以及对不动产“有限产权或永久使用权”的转让,这远非字面上的“销售”一词所能涵盖。事实上,开发商的销售、合作开发行为属以营利为目的的经营性活动,缴纳营业税,理所当然;而其他企业或个人出卖、赠与或以“其他合法方式”转让不动产的行为往往是无营利目的的补偿性或互助性活动,有的出于急用资金、有的期待扭亏为盈以图自救等等,从中因事出紧急或无奈往往并未获益甚至还会亏损,对此,也得缴纳 5%的营业税,税赋未免过重。所幸 210 号文已予以免征。（六）土地增值税。本税的主要缺陷有:1)税率颇高。本税的税率为 30%-60%,若再加 5%营业税和 33%企业所得税,企业实际的平均税负至少达 40%或以上,位居世界多数国家和地区前列。本税开征当时的主要目的是为了抑制炒卖地皮的暴利行为,现今这一机制已不复存在,且当前内需不足,需刺激投资,故如此高税率已不合时宜。事实上,高税之下,反而诱导了企业的各种规避和投机行为,恐怕有违设置本税的初衷,妨碍土地合理流转,造成税收流失。2)统得过死。统一的四级累进税率,让旧城区和新城区、发达地区和落后地区税赋相等,在某种程度上有碍新区及落后旧城区的开发,也影响旧区中开发成本较高地块的建设,缺乏灵活性。3)征税范围狭窄。土地增值税暂行条例规定,只对转让土地使用权及其地上建筑物所有权并取得收入者 征税,但对因土地使用权出租或转租、房地产折价入股等形成的土地增值不计征,与税赋公平原则相悖。（七）契税。在 1997 年 7 月 1 日前,契税税率为 6%,1997 年 7 月 1 日后虽经调整降低至 3-5%,但却增设了地租部分的契税,而土地租金约占全部建房成本 30-40%,这样非但未使税额减少反而增多,又大大提高了购房成本。为鼓励居民购房,自 1999 年 8 月 1 日起对个人首次购房的契税减半征收,但客观上对二级市场的发展仍有不利。三、我国房地产税制的改革思路我国现行税制结构亟需按改革的原则和思路来加以健全和完善。笔者认为,可从下列几方面入手:（一）明确租税费内涵,理顺税费关系1、将城镇土地使用税纳入地租范畴。本税实质为国家出租土地使用权所获之收益,此乃地租性质,故应归之于地租范畴。同时,计入房价的土地价格成份中既从量计征城镇土地使用税又从价计征房产税,导致重复征税,改革的出路亦在于将城镇土地使用税归入地租。鉴于城镇土地使用税和土地出让金、土地使用费内涵上的交叉,要考虑三者的归并,近年内应逐步取消城镇土地使用税,废止土地使用费。2、有条件地取消土地闲置费。对闲置一年以上未满两年的建设用地开征土地闲置税;闲置超过两年的,依法收回其国有土地使用权,而不能代之以继续征收土地闲置税。3、更改“土地出让金”之名。土地出让金本质上是一次性收取若干年的土地租金折现价值之总和,并非销售出让土地的价值,应将其正名为“地租”,通俗易懂,便于理顺所有者与使用者的产权关系,符合国际惯例。当然,随之而来的地租缴纳方式可采取按年和长年计取两种,给融资能力有限的土地使用者留有选择余地。其征税范围应包括外资企业,并如上所述,取消土地使用费。简言之,要改变土地税收中央高度集权的现状以便切实解决预算外收费繁杂、以税代租、以费代税 、以费挤税等问题。同时,要根据市场经济要求实现租税费各归其位,科学规范房地产业的租税费关系。（二）改革房地产税制结构,恪守税赋公平原则税改的核心是税赋公平,即纳税人按相同标准纳税,包括计税依据、税率、扣除项目和减免标准皆一致。要建立科学、精简而合理的税制结构,还须取消一些税种、归并一些税种和新设一些税种。现试按现行房地产税收的取得、保有、流转和开发调节四个环节分述之。1、房地产税的取得环节。将印花税并入契税,使契税成为转让房地产证书相关的单一税种;再变契税为不动产取得税,课税对象包括单位和个人;并调低其一级市场的税率,对个人购买自用普通住宅暂减半征收的税率正式予以确认。在不动产取得税下再开征消费税、遗产税和赠与税三个税目。以强化税收调节分配力度,缩小贫富悬殊倾向2、房地产税的保有环节。首先,将耕地占用税的征税范围延伸至耕地、林地、草地、农用水利用地 、养殖水面等所有农用地,并将外资企业纳入征税范围,其税名变更为:农地占用税。如此,由对耕地的保护 扩展到所有农用地,与我国土地法规定的土地用途管制制度下的分类方法相一致,且弥补了集体土地的征税空缺。其次,建议将耕地占用税的从量计征改为从价计征,以事先评估的耕地质级系数计税、征税,调高原有税率,并可视不同农地种类确定相应税率。再次,全面开征房产税,即不论住宅或非住宅,也不论出租或自用,均征收本税;对拥有自用住宅的多数中低收入者,适用较低税率,且可规定每个家庭享受 90-120 平方米住宅的免税优惠;税基为房地产“现值”;对房屋租金所定税率应大幅降低, 可取 3%-5%,并加大对违法租屋的监控、处罚力度,促进房地产租赁市场有序发展。最后,将城镇土地使用税并入地租;如前文所述,开征土地闲置税。3、房地产税的流转环节。其一,除房地产开发企业外,其他单位和个人的房地产转让行为,免征营业税;税率可采取较目前为低的比例税率。其二,土地增值税可分两步走。首先,其计征范围应涵盖因土地使用权出租或转租、房地产折价入股诸形式的土地增值额,以弥补短位税收,抑制费收越位和费收过多;税率应予减低,取比例税率,且应先区分并设定不同地区、不同地块质级的若干系数值,用以计算确定相应税额,不宜搞一刀切。其次,待条件成熟时,就土地增值税和企业所得税两者择其一者计征,可将土地增值税并入企业所得税,保留后者;适当调整税率,取超率累进税率。其三,企业所得税税率应视所转让房地产持有时间的长短有所区别,时间愈长,税率愈低,以遏制短期投机行为。4、房地产税的开发调节环节。精简房地产税制,取消固定资产投资方向调节税。（三）消除内外差别,增加政策透明度我国的涉外税收优惠大多通过零散法规、规章公布,政出多门、权重于法、随意性大。新的房地产税制应该提高税收征管的透明度,给房地产企业营造一个公平竞争的税收环境,摒除内外资、国有非国有之分,调整内外有别的税收优惠政策,使之更符合 WTO 规则,使企业真正成为市场竞争的平等主体。（四）提高税收立法层次,适度下放房地产各税管理权限第一,在税收立法上,要实行中央集权与地方分权相结合模式。一方面,要提高立法层次,全国统一开征的房地产各税,由全国人大及其常委会颁行;另方面,应授权省、自治区、直辖市人大分别制定税法的实施细则,并赋予其开征符合地方发展所需新税种的立法权;至于具体税目税率的调整、税收减免及征管诸权限则可赋予地方政府。要科学管理,确保税收立法的合理性和可操作性。第二,要统一房地产税的收取方式。诸如,地租由地方政府收取,按一定比例上交国家中央财政,剩余部分留给地方作为土地开发基金,专款专用。农地占用税,由集体经济组织收取,除留作集体土地改良基金的部分外,其余上交国家财政。简言之,要以立法形式规范、确认统一的税收方法,层次分明,杜绝暗箱操作,有效防范国家财税流失。第三,要强化税收征管力度。围绕房地产业经营的特点,采取切实有效的征管手段,制定严密规范的征管制度,强化房地产税收的征管力度及其宏观调控能力。 参考文献:〔1〕许建国主编:《中国税制》,中国财政经济出版社 1998 年版。〔2〕沈晖等著:《房地产法的理论与实践》,同济大学出版社 2000 年版。〔3〕丁一:《完善我国税收立法权限体制》,《法学杂志》2000 年第 1 期。